לכתבה הקודמתרכב חברה פצצה סביבתית מתקתקת לכתבה הבאהאיך תקים צי מכוניות ירוק?

מיסוי דו-שלבי

אחד הדיונים האקטואליים ביותר בתקופה האחרונה, הן בכתבי העת המקצועיים והן ברמה הפרקטית, היא סוגיית מיסוי דו-שלבי.

13/07/2011, 10:45
רדיפה אחר הכסף / shutterstock/HitToon.com א.ס.א.פ קראייטיב
רדיפה אחר הכסף / shutterstock/HitToon.com א.ס.א.פ קראייטיב

מאת: ורד קירשנר, רו"ח (עו"ד), שותפה, מחלקת מסים, PwC Israel
בניה חסידים (עו"ד, MBA) ), מחלקת מסים, PwC Israel

ברשימה זו נסביר את הסוגיה בקצרה, תוך כדי סקירת הכיוון המסתמן להמלצות הועדה שהוקמה על ידי רשות המסים, במטרה לגבש עמדה רשמית בסוגיה זו. כמו כן, נביא שתי דוגמאות להמחשת הדברים, דוגמאות שבהתאם למצב המשפטי דהיום, יכולות להוות מצע לתכנון מס מושכל ולחסכון משמעותי במס. נצייין כי פורום CFO מוביל דיון בנושא אל מול רשות המיסים, ואף הציג לפני כשנה נייר עמדה שעיקריו יפורטו בהמשך.

מהו עיקרון המיסוי הדו שלבי?

על פי עיקרון המיסוי הדו-שלבי, יחוייבו רווחי תאגיד בשלב הראשון, לפני חלוקתם כדיבידנדים, במס חברות (בשנת 2011 עומד שיעורו על 24%). בשלב השני, יחויבו רווחים אלו במס (בניכוי מס החברות החל בגינם) בעת חלוקתם כדיבידנד לבעלי המניות בתאגיד, בהתאם לכללים החלים על מקבל הדיבידנד. לדוגמא: מס בשיעור של 25% יחול על יחיד שהוא בעל מניות מהותי, כך שנטל המס הכולל עליו יהיה 44%.

הרציונאל העומד מאחורי עיקרון זה הוא השוואת שיעור המס השולי החל על יחיד (45% בשנת 2011) לבין שיעור המס הכולל המשולם על "כסף עד הבית" על ידי בעל מניות מהותי המושך דיבידנד. כלומר, ככלל (ומבלי להיכנס להיבטים רלוונטיים אחרים לכדאיות ההתאגדות, כגון: לעניין חבויות ביטוח לאומי, האישיות המשפטית הנפרדת וכו') לשיטת רשות המיסים, על "כסף עד הבית" צריך להיות משולם בכל מקרה מס מלא בשיעור של כ-45%.

כידוע, שיטת המס בישראל נסמכת על הדוחות הכספיים, כלומר: על המדידה וההצגה החשבונאית ("שיטת העקיבה"), וזאת למעט במקרים בהם נקבעו הוראות ייחודיות בדיני המס, הסוטות מכללי החשבונאות.

אחת מנקודות ההשקה המשמעותיות בין דיני המס לכללי החשבונאות, היא במקרים בהם דיני המס "שותקים" וחוק החברות (בשילוב כללי החשבונאות) מאפשר לקחת "כסף עד הבית" מבלי לעבור ב"תחנת" החיוב במס חברות, קרי: מבלי שישולם עליהם מס חברות, אלא רק מס בגין הדיבידנד על ידי בעל המניות.

ניתן שתי דוגמאות לכך, תוך פירוט קצר של המסגרת הנורמטיבית.

דוגמא 1- חלוקת דיבידנד על ידי חברה שיש לה הפסדים לצורכי מס.

הפרקטיקה הנהוגה בישראל מבוססת על חלוקה ומיסוי של דיבידנד על בסיס הרווח החשבונאי ולא על בסיס ההכנסה לצורכי מס, אלא אם נקבעו חריגים בדין (כגון רווחי מפעל מאושר, רווחי חברה משפחתית). בהעדר הגדרה למונח "דיבידנד" בפקודת מס הכנסה, נפסק שדיבידנד מרווח חשבונאי, על אף שאינו חלק מההכנסה החייבת במס, ייחשב בכל זאת כדיבידנד לצורך מס.

הסיבה היא שחוק החברות (שהוא ההסדר החוקי הבלעדי לחלוקת דיבידנד) מאפשר חלוקת כספים המקיימים את "מבחן הרווח" לחלוקת דיבידנד שבסעיף 302(ב) לחוק. "רווחים" מוגדרים לעניין מבחן הרווח כיתרת עודפים או כעודפים שנצברו בשנתיים האחרונות, לפי הגבוה מבין השניים על פי הדוחות הכספיים. כלומר, אין מניעה שחברה שיש לה הפסדים לצורכי מס תחלק דיבידנד לבעלי מניותיה, ובלבד שהיא רשאית לעשות כן על פי חוק החברות.

דוגמא 2-חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחי שיערוך

תקן חשבונאות בדבר נדל"ן להשקעה (IAS 40) בתקינת ה-IFRS קובע, כי נדל"ן להשקעה יימדד לראשונה לפי עלותו. לאחר מועד ההכרה הראשוני, ישות יכולה לבחור במודל השווי ההוגן (סכום אשר בו ניתן להחליף נכס, בין קונה מרצון למוכר מרצון). התקן קובע, כי רווח או הפסד הנובעים משינוי בשווי ההוגן של נדל"ן להשקעה, יוכרו כרווח או כהפסד לתקופה בה נבעו. מאחר שמדובר בהתאמה חשבונאית, הרי שאם ערכו של נכס עלה, עליית ערך זו "מייצרת" רווח חשבונאי שאיננו רווח לצורכי מס, מאחר ואין מדובר במימוש של הנכס. על כן - על פי עקרון המימוש הקבוע בפקודה - עליית הערך החשבונאית אינה חייבת במס.

(נציין, כי קיימת הצעה לתיקון חוק החברות, לפיה יוסמך שר המשפטים לקבוע כללים ותנאים למבחן הרווח, כך שגם אם לפי כללי ה-IFRS נבעו לחברה רווחים המקיימים את "מבחן הרווח" בחוק החברות - חלוקתם תהיה בכפוף לאישור בית המשפט, בדומה להפחתת הון). כאמור, מדובר כרגע בהצעת חוק בלבד).

המשותף לשתי הדוגמאות הוא, שבעלי מניות יכולים למשוך דיבידנד, שיגיע לידיהם בשיעור מס סופי של 25% בלבד (לכל היותר), מאחר שכספים אלו לא חוייבו במס חברות "בשלב ראשון" בהתאם לעיקרון המיסוי הדו-שלבי שתואר לעיל.

עמדת פורום CFO

במאי 2010, הציג פורום CFO נייר עמדה אשר נכתב ע"י עו"ד טלי ירון אלדר לגבי שני נושאים: חלוקת רווחי שערוך והפחתת הון.

ההצעה הראשונה בנייר זה הייתה לאמץ את השיטה האמריקאית (וזאת ביחס להשקעות בשיעורי החזקה של 10%). על פי שיטה זו חלוקת דיבידנד מתוך עודפים לצרכי מס תסווג גם כדיבידנד לצורכי מס (ותקטין את עלות ההשקעה), בעוד שחלוקה שלא מתוך עודפים לצרכי מס תהווה החזר השקעה, ולאחריה רווח הון. יישום השיטה אמור לפתור את בעיית כפל המס והינו קוהרנטי לשיטת המיסוי הדו שלבי.

ההצעה השנייה בנייר העמדה, הינה מיסוי כל החלוקות כדיבידנד לצורכי מס למעט הפחתות הון, שיהוו החזר השקעה. היתרון של הצעה זו הינו בפשטותה, כמו גם בייתור הצורך לבדוק ולעקוב אחר בעלי המניות השונים ולהתחקות אחר מועדי הרכישה של מניותיהם.

נדגיש כי מדובר בסקירה תמציתית ביותר, ומומלץ למתעניינים, לעניין בנוסח המלא של נייר העמדה ובדוגמאות להמחשה המובאות בו.

עמדת רשות המיסים

רשות המיסים טרם פרסמה לציבור הרחב עמדה רשמית בעניין עקרון המיסוי הדו-שלבי בכלל, וסוגיות המובאות לעיל בפרט.

ממסמך פנימי של הרשות מספטמבר 2009, עליו חתום היועץ המשפטי שלה, עו"ד משה מזרחי, נראה, כי דעתה של רשות המיסים אינה נוחה מכך שכספים שלא שולם בגינם מס חברות מחולקים כדיבידנד, ולמעשה בעלי מניות לוקחים "כסף עד הבית" שלא בנטל מס מלא. באותו מסמך הובעה העמדה, לפיה יש להטיל דיבידנד כזה מס שיביא לנטל מס מלא בשיטה הדו-שלבית. המסמך (בן עמוד אחד) איננו כולל הפנייה לסעיפי הדין המאפשרים זאת, וגם מתעלם מעניינים אחרים המצריכים ליבון.

רשות המיסים הקימה ועדה לגיבוש עמדה מסודרת בסוגיית המיסוי הדו-שלבי. טרם התפרסמה טיוטה של המלצות הועדה, אך מפרסום בלתי רשמי של ההמלצות המתגבשות, נראה כי ההמלצה העיקרית היא שחלוקת דיבידנד תתאפשר רק מהכנסה ששולמה בגינה מס חברות.

אנו סבורים, כי מעבר לכך ששינוי מעין זה צריך להיעשות באופן מפורש בחקיקה בלבד, הרי שמבחינה מהותית, יישום המלצות הועדה יביא למצב לפיו יוטל, בנסיבות מסוימות, מס על רווחים חשבונאיים (כגון רווחים מעליית ערך), כאילו מומשו בפועל. מעבר לכך שהדבר מנוגד לעיקרון המימוש (שהוא עיקרון יסודי בדיני המס), לא ברור כיצד ניתן יהיה ליישם מדיניות זו מבלי להידרש למעקב אינסופי אחר מקורות ההכנסה, וניתן דוגמא קצרה להמחשת הדברים. נניח שבשנה הבאה ערך נכס ששוערך (ורווח השערוך חולק כדיבידנד) ירד; האם רשות המיסים תחזיר את המס ששולם בשנה הקודמת כתוצאה מעליית הערך? ומה במקרה שהנכס ימומש רק בעוד 20 שנה? האם המס יעמוד לזכות החברה למשך כל התקופה, ומי ינהל מעקב אחר מקורות הזיכוי השונים? מה יהיה דין המס ששולם, אם הנכס יימכר בסופו של דבר בהפסד?

נדגיש כי זו אך דוגמא קטנה לשאלות קרדינאליות רבות, עליהן תצטרך הועדה לענות בהמלצותיה הסופיות.

לקריאת כתבות וסקירות נוספות של פורום CFO, הקליקו כאן גלובס לחודש היכרות – כל הכתבות, המאמרים וטורי הדעה אצלך מדי ערב >>
 

כתבות נוספות

רעידת אדמה בענף הביטוח/ ירדן פלד רעידת אדמה בענף הביטוח/ ירדן פלד החל משנת 2013 תיאסר על חברות הביטוח האפשרות למכור פוליסות ביטוח מנהלים בעלי מקדם תוחלת חיים מובטח. החלטה זו המצטרפת לרפורמה בדמי ניהול העתידה לשנות את פניו של החיסכון הפנסיוני. 12/08/2012
עולם תשלומים גלובלי עולם תשלומים גלובלי מערכת חדשנית, המתממשקת למערכות ה-ERP בארגון, מאפשרת התייעלות, חיסכון ומקסום רווחים ומביאה לחברות בישראל את מהפכת התשלומים הגלובלית 02/07/2012
הפוליסות המשתתפות ברווחים סיכמו מחצית חיובית הפוליסות המשתתפות ברווחים סיכמו מחצית חיובית התשואה הממוצעת אצל 8 חברות הביטוח הייתה כ-2.6% בסוף יוני ■ קרנות הפנסיה המקיפות החדשות רשמו במחצית תשואה מצטברת של כ-3.4% בממוצע רון שטיין 02/04/2014