אינטרסים מתנגשים

האיזון בין זכות הנישום לתכנון המס מול האינטרס הציבורי בגבייתו לא יוביל בהכרח לתוצאה המרעה עם הנישום

פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין יואב רובינשטיין נדון, בפורומים שונים, תוך התייחסות, בעיקר, לסוגיות שונות בקיזוז הפסדים. פסק דין זה הציב, מחד גיסא, מגבלות מסוימות לקיזוז ההפסדים, אך, מאידך גיסא, פתח צוהר לבחינה לגיטימית של קיזוז הפסדים במקרים שונים של רכישת חברות.

אולם, חשיבותו של פסק דין זה חורגת, הן במישור הפרקטי והן במישור המקצועי, מסוגיית קיזוז ההפסדים.

בפסק דין זה מבטא הנשיא אהרן ברק את עמדתו, לפיה מבחן "הטעם המסחרי", לבחינת מלאכותיותה של עסקה, איננו אלא מבחן עזר, בבואנו לשקול את האיזון הראוי בין זכות הנישום לתכנן את מסיו לבין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית.

מחד גיסא, ייתכן, כי הדרישה לבחינת "איזון" זה (אם לא נעשתה בכל מקרה) עשויה להקשות על איש העסקים, כמו גם על יועציו, לתכנן את עסקיו כנדרש. מאידך גיסא, גישה זו עשויה לאפשר, במקרים המתאימים, פיתרון לעיוותים כלכליים ולאיתור התוצאות הכלכליות הראויות.

שאיפה לגיטימית

עוד בפסק הדין בערעור האזרחי בעניין חזון הבהיר השופט שמגר את עמדתו, לפיה זכותם וחובתם של מומחים לענייני מס היא לתכנן את עסקאותיהם המשפטיות, כך שלא תהיינה עתירות מס. זאת, כמובן, כל עוד אין בכך לעוות את כוונת המחוקק או לעשות מעשה שאינו כדין. בפסק הדין בעניין פרומדיקו פתח השופט אנגלרד את הדיון בשאלת תכנון המס באמירה, כי שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה.

יחד עם זאת, ההכרעה בשאלת גבולותיו הלגיטימיים של תכנון המס ככלל, ושל תכנון המס (ותום ליבו של הנישום) בכל עסקה בפרט, הוא, כידוע, מורכב, ודרש במהלך השנים התייחסות רחבה הן בהלכה הפסוקה והן בספרות המקצועית. דיון זה, כך נראה, ימשיך ללוותנו, לפחות, כל עוד החיוב במס ימשיך ללוותנו.

הספרות המשפטית וההלכה הפסוקה, שדנו בסוגיית תכנון המס, פיתחו את ההבחנה בין "סיווגה השונה" של עסקה לבין "סיווגה מחדש" של עסקה לצורך מס.

רשויות המס (ובהמשך לכך הערכאות המשפטיות) רשאיות לבחון ולסווג עסקאות הבאות בפניהן באופן שונה מהדרך בה סיווגה הנישומים. לשם כך, לא נדרשות רשויות המס, בהכרח, להוראות שונות בחוקי המס, המבקשות למנוע תכנוני מס, אלא הן רשאיות לעשות שימוש באפשרותן לערוך "סיווג שונה" של העסקה.

ראשית בחינה תיעשה מכוח הדין הכללי, שכן ייתכנו מצבים בהם, גם, על פי כללי המשפט האזרחי סיווגה הנכון של העסקה שונה מזה בו סווגה על ידי הנישום. בהמשך לכך, ובמידת הצורך, נדרשת בדיקה, אם על פי הדין הפיסקאלי (הוראותיו ופרשנותו) יש מקום לסווג את העסקה באופן שונה מזה בו סווג על ידי הנישום.

אולם, אף אם תידחה טענתה של הנציבות ל"סיווג שונה" של העסקה הנ"ל, צפויים הנישומים ובאי כוחם להידרש להתמודד, גם, עם שאלת "סיווגה מחדש" של העסקה. שאלה זו עניינה בהוראות ה"אנטי תכנוניות" הקיימות בחוקי המס השונים, בין ההוראות האנטי-תכנוניות הכלליות (דוגמת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה) ובין ההוראות האנטי--תכנוניות הספציפיות (כגון סעיף 72ב לחוק מיסוי מקרקעין). אחד הקריטריונים הבולטים בהוראות האנטי-תכנוניות הכלליות הוא "העסקה המלאכותית".

המבחן לקריטריון זה, קריטריון "העסקה המלאכותית", התפתח במהלך השנים ממבחן "הסטייה מן הדפוסים המקובלים" אל השאלה מולה צריך להציב לעצמו כל נישום טרם עסקה, קרי - אם יש בידו טעם מסחרי אמין, סביר וממשי (מעבר לשיקולי המס) לביצוע העסקה ולדרך בה בחר לבצע את העסקה.

אולם, בעניין רובינשטיין מחדש הנשיא ברק, כי מבחן "הטעם המסחרי" מהווה מבחן עזר בלבד ל"איזון האינטרסים". איזון האינטרסים אינו חדש לנו, כשלעצמו, וזכינו לבוחנו, כבר, בענפי משפט שונים. אולם, כעת מסתבר, כי הוא זוכה למקום של כבוד, גם, כשאנו מבקשים לבחון את תכנון המס של הנישום. ואם נשאל עצמנו מהם אותם אינטרסים מתנגשים, נמצא, כי מבחן העזר נועד לסייע בידנו לאזן בין זכות הנישום לתכנון המס לבין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית.

לחתור לתוצאה רצויה

איזון האינטרסים לא יוביל, בהכרח, לתוצאה המיטיבה עם רשויות המס ומרעה עם הנישום. ראשית, בית המשפט מכיר, כמובן מאליו, כי יש להקפיד ולשמור על זכותו של הנישום לתכנן את מסיו. שנית, על אף שבצידם השני של המאזניים מונחים האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית, הרי שהאינטרס האחרון עשוי לפעול, דווקא, לטובת הנישום.

לעתים מזומנות נתקלים אנו בעיוותי מס שונים, ומן הראוי יהא לבחון, אם תכנון מס הפותר עיוות מעין זה (במשולב עם זכותו של הנישום לתכנן את מסיו) לא יטה את כף המאזניים לטובת הנישום.

יודגש, כי מבחן הטעם המסחרי לא נשכח ולא נזנח. יחד עם זאת, בחינתה "התוצאתית" של העסקה, במציאת האיזון הנדרש בין האינטרסים המתנגשים, היא זו שעשויה, דווקא, להוביל לדין המס הכלכלי והראוי.

עוד יוער, כי בית המשפט מפרש באופן רחב את סמכותו של פקיד השומה להתעלם מעסקאות, במסגרת סיווגן מחדש, כמו גם את סמכותו להוסיף פרטים (לאחר "השמדת" העסקה במסגרת סעיף 86 לפקודה) ולראות את העסקה באופן שונה.

דומה, כי פרשנות רחבה זו מתיישבת עם מגמת בית המשפט לבחון את כלל האינטרסים המתנגשים, כך שתוקנה סמכות לפקיד השומה לחתור לתוצאת המס הרצויה.

בשולי הדברים נציין את התייחסותו של הנשיא ברק למסלול "הסיווג השונה" בעניין קיזוז ההפסדים, ובלשונו - מסלול הדין הכללי, ובנסיבות העניין דיני התאגידים. בית המשפט קובע, כי על פי דיני התאגידים אישיות משפטית אחת ויחידה המשיכה להתקיים במשך כל פרק הזמן הרלבנטי לקיזוז ההפסדים (על אף שינוי שמה), ועל כן אין לפקיד השומה הסמכות לראות את חברת יואב רובינשטיין כחברה שונה מחברת אקוריום פיש, ומכאן - כי גם אין בכוחו למנוע את קיזוז ההפסדים.

בחינה זו חשובה היא למקרים רבים הנמצאים, כיום, בדיונים מול רשויות המס, בהם מנסה פקיד השומה לטעון לסיווג שונה, על אף שלכאורה הדין הכללי, ובייחוד דיני התאגידים, אינם מאפשרים זאת.