בעידן של שווקים גלובליים, יכולת ניידות גבוהה של הון ומשטרי מס שמעודדים ומתמרצים משיכת השקעות זרות ע"י יצירת מקלטי מס, נישומים בעלי כמה אזרחויות או עורכי דין טובים מדלגים על הגבולות הפיסיים באמצעות תכנוני מס. זאת, בין היתר, ע"י יצירת מבני אחזקה שונים ומשונים, ניצול סתירות ופערים בין משטרי מס מדינתיים שונים, ניצול אמנות למניעת כפל מס ועוד. המטרה היא אחת: להפחית את חבות המס.
אלא שהחוק נותן לפקיד השומה "כלי מלחמה" בתכנוני המס, כמו הגדרת עסקה כמלאכותית, סיווגה מחדש, בחינת המהות הכלכלית שלה וכו'. שופט המיסוי התל-אביבי, מגן אלטוביה, קבע שלשום בהחלטה תקדימית, כי פקיד השומה יכול להשתמש בכלים אלה גם נגד תכנוני מס שנעשו תוך ניצול בוטה של אמנות המס. הכוונה ל"קניית אמנות", מצב שבו אזרח ישראלי שמפיק הכנסות רבות במדינה ב' מקים חברת קש במדינה ג', שהדין הפנימי שלה מעניק פטורים והנחות לחברות קשורות, ושחתומה על אמנת מס עם מדינה ב'. כך חברת הקש משמשת צינור להכנסות ממדינה ב' לנישום תוך תשלום מס מינימלי.
חברת ינקו וייס החזקות התאגדה בישראל ונרשמה ב-99' כחברה בבלגיה, בעקבות החלטת בעליה להעביר את ניהולה ופעילותה לבריסל. לחברה אישור מרשויות המס בבלגיה, לפיו היא "שוכנת בבלגיה וכפופה למיסוי החברות בבלגיה".
פקיד השומה חולון טען, באמצעות עו"ד אלפא ליבנה מפרקליטות מחוז ת"א, שיש לראותה כתושבת ישראל בשנת המס 2000, משום שהפעלת השליטה והניהול, עיקר הפעילות ועיקר ההכנסות בה בשנה זו, היו בישראל. לחלופין הוא מבקש לראות ברישומה בבלגיה ובטענת התושבות הזרה עסקה מלאכותית (לפי סע' 86 לפקודת מס הכנסה), עקב היעדר טעם כלכלי של ממש ומשום שמטרת הרישום בבלגיה היה הפחתת מס בלתי נאותה.
החברה טענה, באמצעות עו"ד ליאור פיק, שלאור אמנת כפל המס בין ישראל לבלגיה, שאינה כוללת הוראה אנטי תכנונית, מנוע פקיד השומה מלהעלות טענה של "עסקה מלאכותית" מכוח הוראות הדין הפנימי. לטענתה, סעיף 86 סותר ומפר את האמנה ואת כללי המשפט הבינלאומי הפומבי. בהיעדר הוראה מפורשת באמנה המתירה זאת, נטען, אין להשתמש בדין הפנימי בשל הפגיעה בהסכמה בין המדינות.
אלטוביה הסביר מדוע לדעתו בחלק מאמנות המס אין הוראות אנטי תכנוניות. "העולם שעמד לנגד עיני נציגי המדינות בעבר, בשעה שניהלו מו"מ בקשר עם אמנות למניעת כפל מס, שונה מהעולם עתיר התחכום התכנוני של השנים האחרונות". לכן, קבע, "את כוונת המנסחים יש לקשור גם אל סביבת המס העכשווית, אל מערכות המס כפי שהתפתחו והשתנו מאז כריתת האמנה עד למועד פרשנותה, להוראות הדין הבינלאומי ואמנת וינה ולאימוץ דוקטרינת תום-הלב, שהיא אבן יסוד בשיטת המשפט בישראל".
אמנת מס, הזכיר אלטוביה נשכחות, נועדה בראש וראשונה ליצור מצב שבו נישום, הנלכד ברשת המס של שתי המדינות המתקשרות, לא ייחשף לתשלום כפל מס. "אמנות מס לא נועדו - ולא יכולה להישמע כי היתה כוונה כזו - כי ייעשה בהן שימוש שלא בתום-לב ובדרך מקובלת או שימוש העולה כדי ניצולן לרעה. המדינות המתקשרות באמנה זכאיות להעלות טענות כנגד כך".
הסיבה המרכזית לכך, לפי אלטוביה, הן שהחבות נקבעת ראשית לכל בידי הדין הפנימי. רק אחר כך יש לבחון את הוראות האמנה, "שהרי לא בכל מקרה טענת הניצול לרעה שוללת לחלוטין את תחולת האמנה". בין היתר, ציין, ניתן להיעזר בנוהל ההסכמה ההדדית, לפיו הרשויות המוסמכות בשתי המדינות יתכנסו ויחליטו איך לחלק את הכנסת המס בין השתיים, על בסיס העובדות שבפניהן ויישום הפרשנות המשפטית הראויה לאמנה.
הצדקה נוספת לשימוש בכלים אנטי תכנוניים מצא אלטוביה בתנייה מכללא שיש לקרוא לתוך כל אמנת מס, הקובעת שאין לעשות בה שימוש שהוא בבחינת ניצולה לרעה. זאת בעיקר בשל סעיף 31 לאמנת וינה ("אמנת האמנות"), הקובעת שיש לפרש כל אמנה "בתום-לב ובדרך מקובלת", בדומה לקבוע בחוק החוזים.
אלטוביה הדגיש, שהוא ער לגישות השונות באשר להעלאת טענות אנטי תכנוניות מתוך הדין הפנימי בפירושן של אמנות מס, אך קבע ש"אין בהעלאת טענת המלאכותיות משום העלאת טענה סותרת. הדין הפנימי מתלכד במקרה זה עם הוראות האמנה". לכן, הוסיף, יש לקרוא אל תוך אמנות כפל מס שישראל צד להן תניית הגבלת הטבות, אם הוכח ניצול לרעה שלהן.
חיזוק למסקנתו מצא השופט בפרשנות ארגון ה-OECD לאמנת המודל שלו למניעת כפל מס (שישראל מבססת עליה את מרבית אמנותיה). בדברי ההסבר לאמנה נאמר, שיש מדינות הרואות בניצול לרעה של האמנה כניצול לרעה של הדין הפנימי. זאת, מתוך תפיסה שמסים מוטלים מכוח הדין הפנימי והוראות אנטי תכנוניות מהוות חלק מהדין הפנימי הקובע את העובדות היוצרות חיוב במס, אינן מושפעות מהוראות האמנה ולפיכך אינן סותרות אותה. מדינות אחרות רואות בניצול לרעה כניצול האמנה עצמה ומאמינות בעמדה שיישום ראוי של האמנה מאפשר למדינה להתעלם מעסקאות המהוות ניצול לרעה.
המשותף לשתי הגישות, ציין אלטוביה, הוא ש"אין להעניק הטבות מכוח אמנת מס כאשר מדובר בהסדר שמהווה ניצול לרעה של התניות שבה". לפי הנחיות ה-OECD, השימוש בכלים האנטי תכנוניים ייעשה רק כשהוכח באופן ברור (clear evidence) שנעשה שימוש לרעה.
אלטוביה מזכיר, ש"כאשר מוכח שנישום פועל באופן בוטה בניצול לרעה של אמנת מס, מסתכן הוא בכך כי היא לא תחול לגביו והוא ייחשף לחבות מס בכפל". הפתרון, לדבריו, עשוי להיות בנוהל ההסכמה ההדדית. "המדינה המתקשרת האחת עשויה לשכנע את המדינה האחרת כי אין מקום כלל לתחולת האמנה, וכי הנישום צריך שיתחייב במס רק במקום אחד, בידי המדינה הטוענת לניצול לרעה".
ההכרעה בשאלת סמכות פקיד השומה לעשות שימוש בטענת המלאכותיות לצרכי תקיפת הסטטוס של ינקו כחברה בלגית, תיעשה במסגרת הערעור עצמו. (עמ"ה 1090/06).
אזהרה לבעלי השליטה
החלטת השופט אלטוביה עשויה להיות דרמטית מבחינת אנשי עסקים ישראליים שהם בעלי שליטה בחברות זרות. כך אומר ד"ר אבי נוב, עו"ד במשרד איתן-מהולל, ומומחה למיסוי בינל' המייצג חברות היי-טק ישראליות וזרות. נוב מאמין, עם זאת, שיש סיכויים טובים שהעליון יקבל ערעור על ההחלטה.
"מדובר בחדשות רעות עבור המשקיעים הישראלים, בעלי מבני אחזקות מורכבים. בעלי השליטה הישראלים חייבים לבחון היטב את מבני האחזקות שלהם, על-מנת למנוע חשיפה לטענת 'עסקה מלאכותית' ע"י פקידי השומה". לדבריו, "להחלטה עשויה להיות גם השפעה על חברות ציבוריות, שכן רשות ני"ע עשויה לחייב לציין הפרשות בדו"חות הכספיים בנושא זה".
ישראלים רבים הקימו מבני אחזקות מטעמים עסקיים לצורך השקעות שונות בעולם, כאשר התוצאה היא גם חסכון במס. כך למשל מקימים חברת אחזקות הולנדית המרכזת את הרווחים (דיבידנד ורווחי הון) מחברות הבנות. במקרה זה, הרווחים פטורים ממס בהולנד לאור משטר "פטור ההשתתפות" ההולנדי. לדברי נוב, מבני אחזקות יכולים ליהנות, בתנאים מסויימים, מדחיית מס ארוכת טווח ביחס למיסוי בישראל של רווחי הקבוצה.
נוב אומר, שדווקא רשות המסים היא שמנסה בצורה אגרסיבית לעיתים לעקוף את תכנוני המס, בצורה שאינה עולה עם החוק והמשפט הבינלאומי. "סעיף 86 הוא בעייתי מאוד, במיוחד בהקשר הבינלאומי. עד היום, היה ספק ביחס לתחולתו על תאגידים זרים בשליטת ישראלים, הממוקמים ב"מדינות אמנה", והשופט אלטוביה אישר כעת את עמדת רשות המסים.
נוב טוען כי הפסיקה התקדימית שגויה. "שלילת הקלות מס להן זכאי נישום מכוח אמנת מס מסוימת באמצעות סעיף אנטי תכנוני מהדין הפנימי, מעמידה את ישראל במצב של הפרת האמנה וכללי המשפט הבינלאומי". נוב מפרש את אמנת וינה בשונה מאלטוביה, ומסיק ממנה ש"מדינה המתקשרת באמנה למניעת כפל מס חייבת למלא אחר התחייבויותיה על-פי האמנה בתום-לב, ובכלל זה הימנעות מקביעת הוראות חד-צדדיות בדין הפנימי בניגוד להוראות האמנה".
אלטוביה, טוען נוב, אמנם מסתמך על אמנת המודל של ה-OECD, אך מתעלם מהביקורת עליה, שטוענת כי הוראות אנטי תכנוניות בדין הפנימי נחשבות לעקיפת האמנות ומנוגדות לדין הפנימי והבינלאומי.