הצהרת הון הינה אחד הכלים החשובים הנמצאים בידיו של פקיד השומה לטיפול בהון השחור. כלי זה מעניק לפקיד השומה שיקול-דעת רחב ויכולת בדיקה אם דיווחיו של הנישום הינם דיווחי אמת המשקפים את המציאות, או שמא הונו גדל בצורה שדורשת הסבר ומעוררת חשש של העלמת מס - כלומר גידול בנכסים וברמת החיים ללא תמיכה בהכנסות המדווחות.
נישומים, לרוב, רואים בדרישה להצהרת הון נטל מכביד, שכן כל הפרש בלתי מוסבר בהון בין שתי הצהרות הון יכול להוביל לחבות במס ובמקרה הרע לחקירה פלילית על העלמת הכנסות.
השאלה המרכזית שעומדת על הפרק ועדיין לא הוסדרה בחקיקה ובפסיקת העליון הינה ייחוס הפרשי ההון הבלתי מוסברים לשנת מס ספציפית לצורך מיסוי שלהם. השאלה היא האם אפשר לייחס את הפרשי ההון לשנים המכונות "שנים סגורות" - היינו שנים שהשומה לגביהן סופית, ולכן אם הפרשי ההון מיוחסים אליהן - הם לא ימוסו; או רק ל"שנים פתוחות" - היינו שנים שניתן עדיין לערוך לגביהן שומה, כך שזקיפת הפרשי ההון לשנים אלה מובילה לתשלום שיעורי מס גבוהים.
מס אמת
בתשובה לשאלת הייחוס קיימות שתי אסכולות: האסכולה הראשונה נוקטת בגישה מקלה, לפיה בהיעדר ראיות סותרות, יש ליחס את הפרש ההון באופן שווה לכל השנים שבין שתי הצהרות הון, גם אם יש ביניהן שנים סגורות. גישה זו נשענת על הרעיון כי יש להתחקות אחרי ההכנסה האמיתית - ולכן ההנחה היא שההכנסה צמחה לכל אורך התקופה בצורה שווה.
האסכולה השנייה נוקטת בגישה מחמירה יותר, לפיה בהיעדר ראיות אחרות יש לייחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות בלבד. גישה זו נשענת על עיקרון של "מס אמת", הגורס כי אם צמחה לנישום הכנסה שלא דווחה, אך נכון וניתן למסותה במלואה.
בפסק דין שהתקבל לאחרונה בעניין איתמר הכהן (ו"ע 1145/05), חלה הכבדה משמעותית על הנישום, כאשר השופט מגן אלטוביה קבע כי גם אם הנישום הוכיח כי הפרש ההון צמח לו מהכנסה בשנת מס סגורה, והכנסה זו לא מוסתה, כיוון שהוא לא כלל אותה אז בדיווחיו, הוא לא יוכל לטעון כי אין למסות את הפרש ההון כעת, אלא יש לייחסו לשנים פתוחות ולמסותו.
כאשר קיים פער של שנים רבות בין שתי הצהרות הון, קיים בדרך כלל קושי בידי הנישום להראות את המקורות לגידול בהון. במצב זה עלול הנישום להיות מחויב במס מחמת גידול לכאורה בלבד בהונו, וזאת משום הקושי להציג הסברים לגידול בהונו עקב הזמן הרב שחלף.
גישת בית המשפט מכה במקרה זה בנישום מעבר לסביר, ולכן הגשת הצהרות הון יכולה דווקא לסייע לו. על מנת למנוע את ייחוס מלוא הגידול בהון לשנים הפתוחות, על הנישום להגיש הצהרת הון על בסיס התנדבותי כל 4-5 שנים, וזאת ביחס לשנים הסגורות.
* הכותב הוא עורך דין מומחה לדיני מסים, עובד לשעבר ברשות המסים. המאמר אינו מהווה תחליף לייעוץ פרטני.