גלובס - עיתון העסקים של ישראלאתר נגיש

חשבונית / צילום: thinkstock

לאחר תקופה של 3 שנים שבהן לא התרחשו שינויים משמעותיים בתקינה החשבונאית הבינלאומית, הוחלט ב-IFRS לחזור לעניינים. בחודש מאי 2014 פורסם תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 15 (IFRS) בנושא "הכנסות מחוזים עם לקוחות". התקן יחול על כלל החברות הציבוריות והתאגידים המדווחים בישראל, וכן על חברות פרטיות שבחרו לאמץ באופן וולונטרי את כללי ה-IFRS.

מהפכות עומק מתרחשות לאט. וכך, המוסד לתקינה חשבונאית בינלאומית (IASB) החל את הפרויקט להחלפת "תקן הכנסות" בשנת 2008, אך המועד המנדטורי לאימוץ התקן החדש יחול בשנת 2017.

עם זאת, בעולם החשבונאות הכול יחסי, ותקופה של 9 שנים עשויה להיחשב לסבירה לעומת הפרויקט להחלפת "תקן חכירות", שהחל במקביל להחלפת תקן הכנסות, ומצוי עדיין בשלב שבו אין הסכמה לגבי עקרונותיו הבסיסיים.

התקן החדש בנושא "הכנסות מחוזים עם לקוחות" קובע כי לצורך הכרה בהכנסה יש ליישם 5 שלבים כדלהלן:

1. זיהוי החוזה עם הלקוח

חוזה הוא הסכמה בין שני צדדים או יותר, כאשר ניתן לזהות ולאכוף את הזכויות והמחויבויות של הצדדים לעסקה, לרבות זיהוי המוצר ו/או השירות שיסופקו והתמורה בגינם.

עם זאת, התקן לא חל על חוזים שבהם לא קיימת מהות מסחרית או שצפוי שהישות לא תגבה את התמורה שהוסכמה. בהקשר זה יש לפרש את המונח "צפוי" כיותר סביר מאשר לא (הסתברות של יותר מ-50%).

לדוגמה, חברה מתקשרת בחוזה עם לקוח ומוכרת לו מוצר. החוזה הוא אכיף מבחינה משפטית, אולם החברה המוכרת מעריכה כי הסתברות הגבייה מהלקוח היא 40% בלבד. במקרה זה השלב הראשון להכרה בהכנסה לא מתקיים, ולפיכך אין להכיר בהכנסה כלל.

2. זיהוי מחויבויות ביצוע בחוזה

מחויבות ביצוע היא מחויבות להעביר ללקוח מוצר ו/או שירות נפרדים. יש לבחון את יכולת ההפרדה של המוצר או השירות, הן מנקודת ראותו של הלקוח והן בהקשר של החוזה הספציפי.

לדוגמה, חברה מתקשרת בחוזה להקמת בניין ומסירתו ללקוח, ולצורך כך היא תשתמש בשני גורמי ייצור - חומרי בנייה ושירותי עבודה. במקרה זה קיימת בחוזה מחויבות ביצוע אחת בלבד (הקמת בניין ומסירתו ללקוח), על אף שבאופן כללי הלקוח עשוי להפיק תועלת נפרדת מהספקת חומרי בנייה ומהספקת שירותי עבודה.

במילים אחרות, על אף שמניתוח טכני של העסקה עולה כי לחברה קיימות לכאורה שתי מחויבויות ביצוע: מוצר (חומרי בנייה) ושירות (שירותי עבודה) - הרי שבחינה מהותית תוביל למסקנה שאין להפריד בין שני האלמנטים בהקשר של החוזה הספציפי להקמת בניין ומסירתו ללקוח.

3. קביעת מחיר העסקה

מחיר העסקה הוא התמורה שהישות המספקת את המוצר או השירות זכאית לה. מחיר העסקה עשוי לכלול תמורה קבועה, תמורה משתנה, התאמה בגין רכיב מימון כאשר התמורה משולמת לא במועד העברת המוצר או השירות, וכן תמורה בשווה-כסף.

כאשר התמורה בחוזה היא משתנה, יש לאמוד את מחיר העסקה תוך שימוש בשיטת תוחלת מניפת ההסתברויות או בסכום בודד הסביר ביותר שיתקבל. כמו כן, יש לכלול את הסכום שנאמד בגין "התמורה המשתנה" כחלק ממחיר העסקה, וזאת רק אם צפוי ברמה גבוהה שלא יתרחש היפוך משמעותי בסכום ההכנסה שהוכרה.

4. הקצאת מחיר העסקה

יש להקצות את מחיר העסקה לכל מחויבות ביצוע נפרדת על בסיס מחירי מכירה יחסיים של המוצר או השירות, כאשר כל אחד מהם נמכר בנפרד.

ככלל, המשמעות היא שכאשר ניתנת ללקוח "הנחת כמות" (בגין רכישת מספר מוצרים, מספר שירותים ו/או שילוב שלהם), יש לייחס את ההנחה לכל המוצרים והשירותים הכלולים בחוזה, על בסיס יחסי למחירי המכירה שלהם כשהם נמכרים בנפרד.

למשל, כאשר התמורה הכוללת בחוזה להעברת מוצר ושירות היא 90 שקל, ומחירי המכירה של המוצר והשירות כאשר כל אחד מהם נמכר בנפרד הם 60 שקל ו-40 שקל בהתאמה - יש להקצות 54 שקל למוצר ו-36 שקל לשירות, באופן שבו שיעור ההנחה (10%) מוקצה באופן יחסי למחיר המכירה בנפרד.

5. הכרה בהכנסות כאשר מבוצעת מחויבות הביצוע

יש להכיר בהכנסות לפי מחיר העסקה שהוקצה לכל מחויבות ביצוע נפרדת, וזאת כאשר הלקוח משיג שליטה על המוצר או השירות (ראו בהמשך פירוט אינדיקטורים להשגת שליטה). השליטה עשויה להיות מושגת בנקודה מסוימת בציר הזמן, או לחלופין לאורך תקופת זמן נתונה.

לדוגמה, הכנסה מהעברת רישיון בגין קניין רוחני של ישות (כגון טכנולוגיה, זיכיון או פטנט) עשויה להיות מוכרת לאורך זמן או בנקודת זמן מסוימת. כאשר הישות, ספקית המוצר או השירות, מעבירה זכות גישה לקניין רוחני, שתושפע מהפעילויות של הישות שנדרשות לפי החוזה - יש להכיר בהכנסה בגין הרישיון לאורך תקופת החוזה.

מנגד, כאשר הישות מעבירה זכות שימוש בקניין רוחני כפי שהוא קיים במועד שבו מועבר הרישיון ללקוח - יש להכיר בהכנסה במועד זה ולא לאורך תקופת הרישיון.

בהקשר זה נדגיש כי בהתאם לתקן החל כיום, מועד ההכרה בהכנסה נקבע על בסיס העברת הסיכונים והתשואות ללקוח. לפי התקן החדש, המועד הקובע להכרה בהכנסה הוא העברת השליטה ללקוח, כאשר העברת הסיכונים והתשואות מהווה אינדיקטור אחד מרשימת אינדיקטורים, הכוללת זכות גבייה מיידית, העברת הבעלות הקניינית, העברת הבעלות הפיזית וכדומה.

יצוין כי התקן החדש מהווה פרסום משותף עם המוסד לתקינה חשבונאית בארה"ב, למעט הבדלים מינוריים בין התקינות שנותרו בנושא זה. כפועל יוצא, פרסום התקן הוא צעד משמעותי בדרך להאחדת תקינת ה-IFRS וה-U.S GAAP. זאת, כחלק מתהליך השגת השליטה של ה-IFRS על החשבונאות בכפר הגלובלי.

■ הכותב הוא ראש המחלקה המקצועית במשרד RSM שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון.