אבי נוב / צילום: תמר מצפי
"המהלך של רשות המסים, במסגרתו פורסמו קריטריונים לקביעת תושבות של חברה זרה לצורכי מס, משתלב עם המגמה העולמית המתרחבת ועם התוכנית של ה-OECD מוביל (תוכנית ה-BEPS) כדי להילחם בתכנוני מס בינלאומיים, בניסיון למנוע תחרות מס 'מזיקה' בין מדינות. זאת, על-ידי יצירת נורמה המחייבת קיומה של פעילות מהותית של חברה במדינה בעלת משטר מס מועדף, כדי שהחברה תיחשב תושבת אותה מדינה לצורכי מס. לא רק שנעשה כאן סדר, אלא שישראל עשויה ל'הרוויח' מהמהלך יותר מהנראה" - כך אומרת עו"ד ענת שביט, ראש מחלקת מסים במשרד פישר-בכר-חן, על רקע פרסום הקווים המנחים החדשים של רשות המסים באשר ל"מבחן השליטה והניהול" של חברה זרה - מבחן הבודק היכן מתבצעת הפעילות המהותית של חברה לצורך קביעת מדינת התושבות שלה לצורכי מס.
הכללים החדשים פורסמו בשבוע שעבר ב"גלובס" ומטרתם "לעשות סדר" בזירת מיסוי החברות הבילאומיות בישראל ומתן מענה לשאלה מתי תמוסה חברה כתושבת ישראל.
עו"ד שביט מציינת כי עד היום לא הייתה הגדרה בחוקי המס הישראליים, באשר לאופן בו יש לבחון אם מיקומם של השליטה והניהול של חברה הוא בישראל. קביעת מקום השליטה והניהול של חברה בוצעה על-ידי הפרשנות שניתנה על-ידי בתי המשפט ורשות המסים.
לדברי עו"ד שביט, "ישראל עשויה להרוויח מהמהלך של רשות המסים, כיוון שחברות ייאלצו לבצע פעילות מהותית בישראל, אם הן ירצו לקבלת הטבות מס לפי החוק לעידוד השקעות הון". כמו כן, לדבריה, חברות זרות בשליטת תושב ישראלי שלא שילמו עד כה מס בישראל, עשויות להילכד ברשת המס הישראלית.
בדיקה מהותית ומקיפה
רשות המסים בראשות משה אשר פרסמה בשבוע שעבר חוזר, ובו קווים מנחים לקביעת מקום ה"שליטה וניהול" של חברה זרה, לצורך מענה לשאלה אם החברה תמוסה בישראל. זאת, מתוך רצון להעניק ודאות בנוגע לשאלת המיסוי של חברות זרות בישראל, ובהמשך להכרעות בתי המשפט בתחום ולחוזר קודם של הרשות בעניין.
בחוזר החדש מציינת הרשות כי אין להסתפק בבדיקה פורמלית-טכנית של השליטה והניהול, אלא יש לערוך בדיקה מהותית ומקיפה לשם הכרעה בשאלת קיומם של שליטה וניהול מישראל.
עוד נקבע בחוזר כי "בעידן הטכנולוגי הנוכחי, הדגש אינו על מינויו של דירקטור זר או המיקום הפיזי של כינוס מועצת המנהלים של החברה, אלא על בדיקה מהותית של זהות הגורם המקבל בפועל את ההחלטות המהותיות בענייני המדיניות העסקית של החברה, ומיקומו".
לכן, קובעת רשות המסים, במקרים המעלים שאלות הנוגעות ל"שליטה וניהול" על עסקי חברה שהתאגדה מחוץ לישראל יש לבחון, בין היתר, את הפרמטרים הבאים: מי הם בעלי השליטה בחברה בפועל, מי הם מנהלי החברה, ומי מקבל את ההחלטות בחברה - כאשר יש להבחין בין קבלת החלטות שוטפות ויומיומיות לבין קבלת החלטות כלליות ואסטרטגיות.
עוד נקבע כי בבדיקת מנגנון קבלת ההחלטות יש לבקש לקבל פרוטוקולים מפורטים של החברה ולנסות להבין אם אכן התקיימה ישיבת דירקטוריון - או שהדירקטוריון נתן את הסכמתו כ"חותמת גומי" להחלטה שהתקבלה כבר על-ידי גורם אחר, ועוד.
תגובות מומחי המס להוראות הללו לא מאחרות להגיע - והן מעורבות. מצד אחד, אומרים המומחים, ברור שנדרשת הסדרה של התחום כדי לצמצם מלחמות משפטיות בין החברות הבינלאומיות לרשות המסים; מצד שני, לטענתם, לא בטוח שהכללים החדשים ישיגו את התוצאה הרצויה, אך הם יובילו לעומס על פקידי המס משימות ולביורוקרטיה מיותרת.
הרחבת רשת המס
עו"ד שביט תומכת במהלך של רשות וצופה כי תהיה לו השלכה נרחבת על חברות זרות בשליטה ישראלית ובכלל על הכלכלה הישראלית. זאת, משום שהוא משנה את מצבן של עשרות אלפי חברות הנמצאת בשליטת תושבי ישראל והן רשומות במקלטי מס, ולכן עד היום לא נדרשו לשלם מס בישראל.
לדבריה, "הלכה למעשה, בחינה מדוקדקת תגלה שכמעט בכל תחום ישראלים מבצעים היום פעילות מחוץ לישראל ומקימים לצורך כך חברות בחו"ל. הדבר נוגע בעיקר ליזמי נדל"ן וליזמי היי-טק. אם ישראל לא תוכל לגבות מס על הפעילות הזרה המתבצעת על-ידי ישראלים בחו"ל, ותשלום המס יידחה למועד משיכת הרווחים מהחברה - ישראל תצא נפסדת".
לדברי שביט, "על-מנת להתמודד עם הנושא הזה, הוחל בישראל משטר החנ"ז (חברה זרה הנשלטת בידי תושב ישראל), אשר אפשרו למדינת ישראל לחייב במס גם רווחים שלא חולקו על-ידי החברות הזרות, כאילו חולקו לבעלי מניותיהם. משטר זה לא חל על חברות שעיקר הפעילות שלהם היא פעילות עסקית, ואלה נבחנו לאור מבחני השליטה והניהול, שלא היו מוגדרים ולא היו שלמים".
לפיכך, לדברי שביט, הקריטריונים החדשים עשויים ללכוד ברשת המס הישראלית גם חברות זרות המשתייכות לקבוצות רב-לאומיות שבראש הפרמידה שלהן עומדת חברה ישראלית, כדוגמת חברת טבע. "חברות אלה עשויות להיות חשופות לתשלום מס ישראלי. בנסיבות אלה, אם החברה-האם היא חברה ישראלית, הפעלת המבחנים המוצעים בצורה דווקנית עשויה להוביל למסקנה כי השליטה של החברות הזרות שאינן פועלות בישראל מבוצעת על-ידי החברה-האם, ולכן כל החברות בקבוצה - גם אם הן זרות - עשויות להתחייב במס בישראל", היא אומרת.
"תוספת סחבת"
מנגד עו"ד אבי נוב, מומחה למיסוי בינלאומי, מבקר את החוזר החדש של רשות המסים וצופה כי "לא ייתפסו ברשת המס הישראלית יותר חברות ממה שתופסים היום, אך הביורוקרטיה תגדל".
עו"ד נוב מסביר: "התוספת לחוזר בנושא שליטה וניהול כוללת אוסף כללים חדשים שיוכלו להעניק ודאות רבה יותר לבעלי שליטה ישראלים בחברות זרות. אלא שהרשות אינה מסתפקת בסקירת הפסיקה החדשה, אלא היא מוסיפה פרשנות חדשה ועצמאית - הרשות מוסיפה הוראות לפקידי השומה, כשהם מטפלים בתיקים העוסקים בחברות זרות בשליטת תושבי ישראל.
"כך, לדוגמה, נקבע כי לצורך בדיקת מנגנון קבלת ההחלטות, יש לבקש לקבל פרוטוקולים מפורטים של החברה, ולנסות להבין אם אכן התקיימה ישיבת דירקטוריון, או שהדירקטוריון נתן את הסכמתו כ'חותמת גומי' להחלטה שהתקבלה כבר על-ידי גורם אחר. למעשה, לא ברור כיצד פקיד השומה אמור 'לנסות להבין' את האמור ולקבל החלטה נכונה בעניין זה".
עוד אומר עו"ד נוב כי "גם הקביעה כי יש לבדוק קיום חוזי ניהול עם גורמים חיצוניים, כגון חברות ניהול, כחלק מבחינת שאלת השליטה והניהול, תיצור נטל על מערכת המס העמוסה ממילא. במקרים אלה קובעת התוספת כי יש לבדוק את חוזי הניהול המסדירים את שירותי הניהול, את מהות השירות שניתן, את דרך קבלת ההחלטות, את זהות מקבל ההחלטה ואת הגורמים השולטים בחברת הניהול בפועל. התוספת קובעת גם כי יש לנסות לשוחח עם הדירקטורים, כחלק מבחינת מידת מעורבותם בחברה. ההוראות נראות הגיוניות, אך יגרמו לתוספת ביורוקרטיה וסחבת".
"התמקדות רק במנהלים"
לדברי רו"ח אלי אליס, שותף וראש המחלקה למיסוי בינלאומי במשרד BDO זיו-האפט, הקריטריונים החדשים דווקא מעידים על כוונת רשות המסים לנסות לתקוף יותר את נושא התושבות של חברה זרה, ולהופכה לנישומה ישראלית, אך לדבריו הם מייצרים מספר שאלות.
כך, למשל, לדבריו, "מס הכנסה אינו מתייחס לחברות שהן מדינות אמנה ומשלמות מס מלא במדינת תושבותן לבין חברות 'אוף-שור' פטורות ממס. כמו כן, אין אבחנה בין חברות אחזקה זרות שמחזיקות חברות-בנות בלבד - ולפיכך הן אינן נדרשות למשרדים נדיבי ידיים ומנהלים המשתכרים שכר גבוה - לבין חברות בעלות אופי פעילות אחר. כמו כן, אין אבחנה בין תפקידי מנהלי החברה והדירקטורים ויחסם עם בעלי המניות".
עוד לדברי רו"ח אליס, "החוזר אינו בודק אם למנהל המקומי ניתנו הטבות הניתנות למנהלים, כגון אופציות או פנטום, דבר המעיד על קשר ישיר בין שכרו לביצועי החברה; אינו מתייחס לעובדה שבמדינות שונות קיימים דיני חברות שונים המגדירים אחריות כזו או אחרת על נושאי המשרה השונים; ואינו נותן הדעת לשאלה אם יש עובדים שכירים או עצמאים, מספקי שירותים בחברה".
רו"ח אליס מציין כי "ההתמקדות היא רק במנהלים ולא ביתר העובדים". לדבריו, חוזר מס הכנסה אף מתעלם מהעובדה שישנן פעילויות מסוימות שלא ניתן לבצע בשלט רחוק, כאשר "למשל חברת פורקס עם רישיון קפריסאי לא יכולה להתנהל מישראל, שכן אז יישלל ממנה הרישיון".