כידוע, החל מיום 1.1.2014 הוגבל הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה ביחס לתושבי חוץ. בעוד שביחס לתושבי ישראל נבחנת השאלה האם הדירה בישראל הינה דירתו היחידה של המוכר, הרי שתושב חוץ נדרש להוכיח לצורך הפטור בנוסף לקיומה של דירה יחידה בישראל גם שאיננו בעלים של דירה במדינת תושבותו. חוק מיסוי מקרקעין קבע חזקה כי יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב (ולכן כמי שאינו זכאי לפטור), כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור.
הוראה זו עוררה קשיים בלתי מבוטלים. זאת, הן מאחר שלא קל להוכיח יסוד שלילי (היעדר דירה) והן מאחר שרשויות המס במרבית המדינות בעולם סירבו להעניק אישורים כאמור, בהיעדר מידע זמין בידן. רשויות המס היחידות, לפי הידוע עד כה, שהמציאו אישורים כאמור, הינן רשויות המס של בלגיה ושל רוסיה.
לאור מצב דברים זה, פורסמה לאחרונה ע"י רשות המיסים תוספת להוראות ביצוע מס' 5/2013 במסגרתה מכירה רשות המיסים בדרכי הוכחה חלופיות בדבר היעדר דירה, וזאת ביחס למדינות שבהן רשויות המס אינן מפיקות אישורים כאמור.
נקבע כי בשלב ראשון תושב החוץ יידרש להראות היכן מקום מגוריו הקבוע במדינת תושבותו ומה טיב זכויותיו בדירה זו. יהא עליו להמציא הסכם שכירות או הסכם אחר המעיד על כך שאיננו בעלים, וכן אישור מוניציפאלי בדומה לארנונה בישראל כי המוכר משלם מיסים בחו"ל כמחזיק ולא כבעלים, ככל שניתן להמציא אישור כזה.
כמו כן יידרש תושב החוץ להמציא אישור מרשות המיסים הזרה כי לא דיווח על הכנסות מדמי שכירות מדירת מגורים, או לחילופין, ימציא את דוחות המס שלו במדינה הזרה.
כתמיכה לכל אלה ימציא תושב החוץ תצהיר לפיו אין לו דירת מגורים נוספת במדינת תושבותו.
במדינות פדרליות כגון שווייץ וארה"ב יתייחסו האישורים לכל המחוזות או המדינות באותה מדינה פדרלית - מטלה לא פשוטה כלל ועיקר.
אף כי ההוראה החדשה נועדה להקל, ועל כך יש לברך, נטל ההוכחה נותר לא פשוט. עם זאת, לאור רישת הוראת הביצוע החדשה, נראה כי בנסיבות מסויימות גם ראיות אחרות יניחו את דעת מנהל מיסוי מקרקעין, ובלבד שיהיו ראיות אוביקטיביות שהינן בנוסף לתצהיר.
■ הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין
האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.