שלטי השכרה ומכירה על מדרכה בת"א. / צילום: שלומי יוסף
השכרת 10 דירות מגורים ומעלה מהווה "עסק" המחייב במס מלא, שעשוי להגיע לשיעורים של 45%-50%. בישראל קיימים כ-400 אזרחים פרטיים בעלי 10 דירות ומעלה, שהמס הזה עלול להידפק על דלתם בקרוב. אזרחים המשכירים עד 5 דירות פרטיות בבעלותם זכאים ליהנות ממס בשיעור מופחת של 10%; ואלה המחזיקים בין 5 ל-10 דירות יצטרכו לשכנע את רשות המסים מדוע הם זכאים למס המופחת. מדובר במעל 6,000 בעלי דירות המחזיקים בין 5-9 דירות שעלולים למצוא את עצמם בקרוב במאבקים מול רשות המסים על הכנסותיהם משכירות.
הכללים החדשים הללו מפורטים בטיוטת חוזר להערות הציבור שמפרסמת היום (ד') רשות המסים בנוגע לסיווג ההכנסות בנוגע להשכרת דירות מגורים. החוזר מתפרסם על רקע פסק דינו של בית המשפט העליון מינואר השנה בעניינו של עו"ד שרגא בירן, במסגרתו נקבע, כי בירן, מעורכי הדין העשירים בישראל, ישלם מס בשיעור המוטל על "עסק" בגין הכנסותיו מהשכרת 24 דירות שהיו בבעלותו בתל-אביב, בירושלים וברחובות, ולא מס מופחת בגין השכרת דירות באופן פרטי.
ההחלטה ניתנה במסגרת ערעור שהגישה רשות המסים על הכרעת המחוזי בעניינו של בירן, וערעור נוסף שהוגש בעניינם של האחים דפנה ודן לשם ירשו 24 דירות ו-4 נכסים עסקיים מאביהם המנוח, והשכירו את כל הנכסים הללו - תמורת כחצי מיליון שקל בשנה לכל אחד מהם - ובית המשפט המחוזי קבע כי גם הם ישלמו מס מופחת בשיעור של 10%, המוטל על אזרחים המשכירים דירות ונכסים באופן פרטי.
העליון קיבל את שני הערעורים שהגישה המדינה, וקבע כי גם בירן וגם האחים לשם ישלמו מס על השכרת הדירות כמי שמפעילים "עסק" ולא כבעלי דירות פרטיים, הזכאים למס המופחת.
על הרקע הזה פרסמה רשות המסים את עמדתה בנושא במסגרת החוזר, המפרט את השיקולים לאורם יש לבחון את סיווג ההכנסה מהשכרת דירות למגורים כהכנסה מעסק לעומת הכנסה פאסיבית (הכנסה פרטית המזכה את המשכיר בשיעור מס מופחת).
לעמדת רשות המסים, כאמור, הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג כהכנסה מעסק. כמו כן, על-מנת לאפשר ודאות מסוימת, הרשות מניחה בחוזר כי הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פאסיבית. השכרה של למעלה מ-5 דירות מגורים ופחות מ-10 דירות תיבחן בהתאם למבחנים שונים שפורטו בחוזר, ועל-פיהם יוכרע אופייה כהכנסה מעסק או כהכנסה פאסיבית.
בין מבחני העזר שינחו את שיקולי רשות המסים: טיב הנכס, אופן המימון, תקופת ההחזקה בנכס, בקיאות בתחום בו מתבצעות העסקאות, מנגנון, תדירות העסקאות או הפעולות, היקפן הכספי של העסקאות, מבחן היזמות (ההשבחה והשיווק) ו"מבחן העל"- מבחן הנסיבות, במסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה.
לעמדת הרשות, אין הכרח כי כל המבחנים יתקיימו בכל מקרה; יישום מבחני העזר ייעשה באופן מצטבר ובשים לב לנסיבות, באופן המותיר מרחב של שיקול דעת ומקום להתרשמות מהתמונה המלאה של כל מקרה לגופו.
עוד בהתאם לחוזר, כאשר ההכנסה מופקת באופן נמשך, שיטתי ותדיר ומתקיים קשר ישיר בינה לבין היגיעה האישית וההון האנושי של הנישום או שלוחיו, וכאשר השכרת ריבוי דירות מצריכה היערכות מערכתית, יש בכך כדי לספק אינדיקציה משמעותית להתקיימות עסק של השכרה. אי לכך, לעמדת הרשות, הכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג ככלל כהכנסה מעסק, כאשר על נישום הטוען אחרת מוטל נטל משמעותי לשכנע כי מתקיימות בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל.
ברשות המסים סבורים כי החוזר יהווה צפירת הרגעה עבור בעלי דירות מגורים במשק, לאחר שנאספו בידיהם נתונים על כמות הדירות המוחזקות בידי יחידים, מהם עולה כי נכון לסוף שנת 2017, רק 400 אזרחים ישראלים מחזיקים מעל 10 דירות מגורים בישראל.
עוד עולה מהנתונים כי כ-1.3 מיליון ישראלים מחזיקים דירה אחת בלבד, כ-219.5 אלף מחזיקים 2 דירות, 43 אלף מחזיקים 3 דירות, וכ-10.5 אלף ישראלים מחזיקים 4 דירות. כמות הישראלים המחזיקים בין 5 ל-9 דירות עומדת על 6,120 (לא כולל בעלי 10 דירות ומעלה).
קווים מנחים לסיווג פעילות כעסקית
בשנים האחרונות התגלעו מחלוקות רבות בין מס הכנסה לבין נישומים בשאלה מתי תוגדר השכרת דירות או שטחים שבבעלות פרטית כהכנסה אקטיבית מעסק, ומתי כהכנסה פסיבית הזכאית למס מופחת. השאלה - אשר לה השלכות מיסויות משמעותיות - נותרה פתוחה וללא מענה חד-משמעי, שכן רשויות המס ובתי המשפט לא שרטטו באופן ברור את הגבול בין המקרים.
במקרים רבים נישומים ופקידי השומה בחרו להתפשר ולהימנע מלברר את העניין בבית המשפט. ואולם בעניינם של בירן ובני משפחת לשם, רשות המסים החליטה לקחת את המחלוקת עד בית המשפט העליון, לאחר שבית המשפט המחוזי ביטל שומות שהוציאה להם, ואשר במסגרתן ביקשה לחייב את הכנסותיו משכירות כ"עסק", המקים חבות מס בשיעור גבוה יותר.
שופטי בית המשפט העליון ציינו בפסק הדין כי המונח "עסק" הוא מושג "גמיש", שבית המשפט נדרש ליצוק בו תוכן ממקרה למקרה בהתאם לתשתית העובדתית הפרטנית המונחת לפניו. בפסיקה נקבעו קווים מנחים לסיווג פעילות כעסקית.
ככלל, נקבע כי יש לראות הכנסה מסוימת כעסקית לצורכי מס כאשר היא נובעת מפעילות ממשית, נמשכת, מחזורית ושיטתית, אשר מטרתה מוגדרת ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית ואקטיביות מצד בעל העסק, שלוחיו או מי מטעמו. העליון מציין את הקריטריונים שנקבעו לסיוע למתן תשובה לשאלה מתי השכרת דירות תחשב כעסק - ובהם מבחן טיב הנכס; משך תקופת ההחזקה; תדירות העסקאות או הפעולות בנכס; היקפן הכספי של העסקאות ועוד.
ואולם, קבעו שופטי העליון, "אף לא אחד ממבחני העזר הוא הכרחי או מספיק כדי להכריע על גורל סיווג ההכנסה. מדובר באמות-מידה שתכליתן איתור מהותה הכלכלית של הפעילות, קרי: האם ההכנסה מופקת באופן נמשך, שיטתי ותדיר ומתקיים קשר סיבתי בינה לבין היגיעה האישית וההון האנושי של הנישום או שלוחיו. מטרה זו מושגת על-ידי יישום מבחני העזר באופן מצטבר ובשים לב לנסיבותיו של כל מקרה לגופו".
לפיכך, צוין בפסק הדין, "מעל לכל מבחני העזר 'מרחף' מבחן הנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה, אשר כונה בפסיקה ובספרות כ'מבחן-העל' או 'מבחן-הגג. מבחן זה מהווה את 'החוליה המקשרת' בין כל יתר מבחני העזר הנקודתיים ומוסיף למלאכת הסיווג ממד כוללני. בדרך זו הוא מותיר בידי המסווג - פקיד השומה כרשות מינהלית או בית המשפט - מרחב של שיקול-דעת ומקום להתרשמות מהתמונה המלאה הנפרשת לפניו בנסיבות המיוחדות של המקרה לגופו, האם ההכנסה על-פי מהותה נובעת מפעילות עסקית, אם לאו".
השופטים ציינו עוד כי "השכרת ריבוי דירות באופן המצריך היערכות מערכתית, מספקת אינדיקציה משמעותית להתקיימות עסק של השכרה ומניחה לפתחו של הטוען אחרת נטל לשכנע בצדקת טיעוניו בנסיבות המקרה. על כן, אם יעלה בידו של הטוען לסיווג ההכנסה כפאסיבית לשכנע כי הפקת ההכנסה לא הייתה כרוכה במידה ניכרת של הון אנושי מצדו או מצד שלוחיו, יהיה בכך כדי לסתור את סיווג ההכנסה האמורה כעסקית. יחד עם זאת, החל מרף מסוים של כמות דירות יידרש הטוען נגד סיווג ההכנסה כעסקית להרים נטל שאינו פשוט כלל ועיקר לשכנע כי מתקיימות בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל".
על השאלה מהו אותו רף כמותי של היקף הנכסים המושכרים אשר החל ממנו תקום חזקה ל"עסקיות" ההכנסה, אשר תיסתר רק בהתקיימן של נסיבות מיוחדות - משיבים שופטי העליון כי השכרתם של 20 נכסים הנה השכרה עסקית.
ואולם, השופטים לא קבעו מהו הרף ממנו תיחשב ההשכרה עסקית - האם 15מ דירות? האם 20? למקום הזה נכנסה רשות המסים. הגם שפסק הדין בעניינם של בירן ולשם התייחס להשכרת 20 דירות מגורים ומעלה, הציבה רשות המסים היום את הרף נמוך יותר, כאשר קבעה כי השכרה תיחשב לעסקית החל מ-10 דירות, כאמור.