דירות למכירה/ צילום: איל יצהר
לאחרונה פרסמה רשות המסים טיוטת חוזר מקצועי בעקבות פסק דין לשם ובירן, העוסק בסוגיית סיווג ההכנסה משכר דירה למגורים כהכנסה מעסק. בחוזר מפרסמת רשות המסים את עמדתה בעקבות פסיקתו של בית המשפט העליון.
בפסק דין לשם ובירן נפסק, כי הכנסה משכר דירה למגורים, הנובעת מ-20 נכסים ויותר, הגיעה לכדי הכנסה מעסק. לפיכך, המשכירים לא יוכלו ליהנות משיעור המס המוקל - העומד כיום על שיעור של 10% בלבד - וייאלצו לשלם מס מלא על הכנסתם משכר דירה למגורים, היינו, מס שולי המגיע לכדי כ-50%.
בית המשפט העליון ניתח את קיומם של המבחנים המעידים על קיומו של עסק, ובסופו של דבר הכריע כי התקיים מנגנון עסקי, אשר בלעדיו לא ניתן היה להשכיר מספר כה רב של דירות מגורים. היקף דירות המגורים, שעלה על 20 דירות, יצר "מסה קריטית" של פעילות, שעלתה כדי "עסק".
בית המשפט הסביר, כי אף שהמשכירים לא פעלו להשביח את הנכסים, ולא נקטו כל פעולות ייזום כדי להגדיל את ההכנסה המופקת מההשכרה, נתקיים בעניינם "מנגנון עסקי", שהפעלתו הצריכה "יגיעה אישית" אקטיבית, ועל כן יש לסווג את הכנסות השכירות כהכנסות מעסק להשכרת דירות.
פסיקתו של בית המשפט מתייחסת לעובדות המקרים שהוצגו בפניו, תוך שהוא נמנע מקביעת מסמרות בעניין. הווה אומר, ככל שיוכל הנישום לעמוד בנטל ההוכחה כי לצורך הפקת ההכנסה משכר דירה לא נדרשה מצדו יגיעה אישית, הוא יוכל ליהנות משיעור המס המוקל על ההכנסה, היינו, מס בשיעור של 10% בלבד.
כך למשל, ככל שישכיל המשכיר שלא לשאת בהוצאות תחזוקה בעצמו כלל, ולהשיתן על השוכרים עצמם, וכן ככל שיבחר לחתום על חוזים למספר שנים מראש, הרי שהנישום ייתר את הצורך בקיומו של מנגנון, ובכך ייתכן שיוכל לעמוד בנטל הנדרש על-ידי בית המשפט.
ביקורת רבה מצדם של אנשי המקצוע
בטיוטת חוזר שפרסמה רשות המסים בעקבות פסקי הדין, מפרטת הרשות את המבחנים שנקבעו בפסקי הדין בירן ולשם, ובהמשך היא מביאה את עמדתה ומסקנותיה מפסקי הדין. לעמדת רשות המסים, הכנסה משכר דירה למגורים של 10 דירות ויותר צריכה להיות מסווגת כהכנסה מעסק.
השכרה של למעלה מ-5 דירות ופחות מ-10 דירות טעונה בחינה על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה, ואילו לגבי השכרה של עד 5 דירות, "על מנת לאפשר ודאות מסוימת, נכונה רשות המסים להניח", כי הכנסה מעין זאת תיחשב פסיבית.
טיוטת החוזר האמורה לוותה בביקורת רבה מצד אנשי המקצוע, לא רק בשל העובדה שרשות המסים הורידה במחצית את מסת הדירות הקריטית שנדונה בבית המשפט, מ-20 דירות מגורים ל-10 דירות מגורים, אלא אף לאור העובדה שבית המשפט העליון נמנע באופן מפורש מקביעת מסמרות בעניין, ופסק כי אף לגבי 20 דירות יש לבדוק את קיומו של "מנגנון עסקי".
לפסקי הדין השלכה בעיקר על הכנסתם של בעלי דירות מגורים ישנות בלבד, שכן דירות מגורים אשר נרכשו בידי המשכירים במהלך השנים האחרונות אינן נזקקות לשיעור המס המוקל. לגבי בעלי דירות "חדשות", ניכוי הוצאות פחת, מימון, תחזוקה וכיוצא בזה, יוצר בדרך כלל חבות מס נמוכה ממסלול המס המוקל, אשר איננו מאפשר ניכוי הוצאות כלל. לעניין זה יוסבר, כי מסלול המס המוקל של ה-10% מתאים לבעלי דירות שנרכשו לפני שנים רבות (לרבות דירות כאמור שמקורן בירושה), ועל כן לא נותרו עוד הוצאות פחת ומימון שבהן נושא בעל הדירה בגין הרכישה. אגב, פתרון חלקי לבעיית היעדר הפחת לבעלי דירות ישנות מצוי בתקנות מס הכנסה בעניין שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים.
לעניין זה יודגש, כי הן בפסק הדין והן בטיוטת חוזר מס הכנסה הובהר, כי המבחנים החלים לגבי סיווג ההכנסה מהשכירות כהכנסה עסקית אינם תואמים למבחנים החלים לגבי סיווג ההכנסה ממכירת דירות המגורים כהכנסה עסקית או כהכנסה הונית החייבת במס שבח.
אולי כדאי לשקול מכירה של הדירות
נראה כי טוב יעשו בעלי הדירות הישנות אם ישקלו את המשך החזקתם בדירות, שכן החל מיום 1 בינואר 2018, זכאים בעלי דירות מגורים למכור את דירותיהם בפטור ליניארי ממס שבח בגין חלק הרווח היחסי שנצמח בידם בתקופה שמאז רכישת הדירות ועד ליום 1 בינואר 2014, וזאת ללא כל הגבלה על מספר הדירות הנמכרות. מכירת דירה שהרוב המכריע של הרווח ממכירתה זכאי לפטור ממס שבח, עשויה במקרים רבים להתגלות כעדיפה על החזקת דירה שהתשואה בגינה חייבת במס שולי מלא, ואף הפטור הליניארי ממכירתה הולך ונשחק לאורך השנים.
זכאותו של מוכר דירות המגורים ליהנות מהפטור הליניארי מותנית בסיווג המכירה כמכירה הונית. מבלי שנתייחס כאן לרשימת המבחנים הארוכה הקיימת בעניין, נציין כי ככל שמדובר בהחזקת דירות על פני תקופות ארוכות, בלא שהושבחו על-ידי בעליהן, הרי שהנטייה תהיה להמשיך ולראות בהן רכוש קבוע הזכאי לפטור הליניארי.
לעומת זאת, ככל שלא התקיימו המבחנים הקבועים בפסיקה, ככל שמדובר בדירות מגורים אשר בעליהן פעל להשבחתן וככל שתקופת ההחזקה בדירות תהיה קצרה, כך ייתכן כי תישלל מהמוכר הזכאות לפטור הליניארי, בשל סיווג הדירות כמלאי עסקי אשר אינו זכאי לפטור.
לסיום נציין, כי אין ספק שלפסיקה הנדונה תהיה השפעה מרחיקת לכת על צמצום כמות דירות המגורים להשכרה המצויות כיום בשוק, וזאת לטובת הגדלת מספר הדירות המוצעות למכירה. זאת ועוד, ככל ששיעור המס אשר יחול על הכנסה משכר דירה למגורים יהיה זהה לשיעור המס החל על הכנסות שכירות של נכס מסחרי, יש לצפות לצמצום ההשקעה בדירות מגורים לטובת הרחבת ההשקעה בנכסי נדל"ן מסחריים.
■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.