השנה שחלפה הציגה שינויי חקיקה מגוונים בעולם המס, הן בתחומי המיסוי הישיר והן בתחומי המיסוי העקיף. במקביל לחקיקה החדשה יצאו השנה מספר הנחיות, הוראות ביצוע וחוזרים של רשות המסים, אשר מציגים את עמדת הרשות בסוגיות שונות. במרבית המקרים מודגש רצון הרשות להגיע לפרשנות כלכלית מהותית ראויה, ובחלקם מובילה הפרשנות לתוצאות המיטיבות עם הנישומים.
בתום השנה אנו ניצבים על סיפן של מספר רפורמות מהותיות בחקיקת המס. כהרגלו של המחוקק בשנים האחרונות, הרפורמות מוצעות במקביל לחוק ההסדרים, במטרה לקדמן בחקיקה מהירה ומזורזת (יש יאמרו: מהירה מדי). רפורמות אלה כוללות, בין היתר, את התייחסות עולם המס לקבוצות הרכישה, את תחום מיסוי המקרקעין ואת תחום עידוד השקעות ההון, אך יש להניח, כי הוראות אלV "יזכו" לשינויים מסוימים עד לחקיקתן בפועל.
להלן מספר חידושים מרכזיים בחקיקה שהתקבלה ובחקיקה המוצעת, כמו גם בפרסומי רשות המסים.
מס הכנסה
* במסגרת "המיסוי הירוק" נכנסה לתוקף, ביום 1.1.2010, רפורמה במיסוי כלי רכב צמודים, אשר זכתה לכינוי "השיטה הלינארית של זקיפת שווי שימוש ברכב". במקום סכומים קבועים לפי קבוצות מחיר, יחושב שווי השימוש, ככלל ובמקרים הרלבנטיים, כאחוז ממחיר המחירון של הרכב. רשות המסים פרסמה בעניין זה את חוזר מ"ה 1/2010.
* תקן חשבונאות מסPR 29 אימץ, ככלל, את תקני הדיווח הכספי הבינלאומי (IFRS) אל תוך כללי החשבונאות המקובלים בישראל. על-פי "הלכת העקיבה", כללי החשבונאות המקובלים חלים גם לצורך דיני המס, אלא אם כן הם אינם עולים בקנה אחד עם מדיניות המס של המחוקק, עם פסיקת בית המשפט העליון או עם העקרונות העומדים בבסיסה של שיטת המס.
ברשות המסים הוקמה ועדה, אשר התבקשה לבחון את השלכות המיסוי של החלה גורפת זו של תקני הדיווח הכספי הבינלאומי, ולהציע תיקונים, ככל שיידרשו, בהקשר לכך. הוועדה טרם סיימה את מלאכתה, ובמסגרת הוראת שעה לשנות המס 2007-2009 הוסף סעיף 87א לפקודת מס הכנסה, שלפיו בקביעת ההכנסה החייבת לא יחול תקן חשבונאות מספר 29, אף אם הוחל בדוחות הכספיים לאותן שנים.
* להכנסות הפטורות ממס, המפורטות בסעיף 9 לפקודת מס הכנסה, התווספו מלגה, שניתנת לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיהם במוסד לימוד ומחקר, ופיצוי, ששולם לתורמת ביציות, בתנאים הרלבנטיים.
* תוקפן של תקנות מס הכנסה (כללים לחישוב המס בשל החזרה ומכירה של יחידות-השתתפות בשותפות לחיפושי נפט), הקובעות הטבות מס למשקיעים ביחידות-השתתפות נסחרות של שותפויות לחיפוש נפט, הוארך עד ל-31.12.2010.
* כתוצאה מהמשבר הכלכלי העולמי, חלק מהחברות הישראליות לא יכלו לפרוע את חובן למחזיקי איגרות-החוב, ואילו חברות אחרות ניצלו את הירידות בשערי איגרות-החוב, שהן הנפיקו לציבור, לרכישת איגרות-החוב במחיר נמוך מסכום ההתחייבות. חוזר מס הכנסה 2/2010 דן בהיבטי מס הכנסה ובהיבטי מע"מ בקשר לרכישה עצמית של איגרות-חוב והסדרי חוב.
* סעיף 74 לחוק לעידוד השקעות הון קובע את אופן ייחוס ההכנסה החייבת לחלקי המפעל השונים תוך השוואה למחזור הבסיס של המפעל, כפי שהיה לפני ההשקעה שבשלה ניתנות ההטבות. תקנות עידוד השקעות הון (הפחתת מחזור בסיס) עוסקות בקביעת התנאים, אשר בהתקיימם זכאים מפעל מאושר ומפעל מוטב להפחתת מחזור הבסיס, כמו גם את אופן ההפחתה. חוזר מס הכנסה 4/2010 סוקר את עיקר הוראות התקנות.
* חוזר מ"ה 5/2010, שפורסם בחודש נובמבר 2010, מפרט את עיקרי הוראות המס הרלבנטיות לגבי חיילים סדירים, חיילים משוחררים, חיילי מילואים, אנשי צבא קבע וכוחות ביטחון אחרים, לרבות הטבות מס ייחודיות להם ואופן הגשת בקשות להחזרי מס.
* חישוב שווי הטבה לעובד בגין אופציות שקיבל נעשה, בין היתר, בהתחשב בשינוי שחל במדד המחירים לצרכן. שיטת חישוב זו יצרה קושי במקרים שבהם חברות ישראליות הנסחרות בחו"ל מקצות אופציות לעובדיהן במחירי מימוש למניות הנקובים במט"ח. לפיכך, בחודש יוני השנה פורסמה הנחיית סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המסים, רו"ח אהרן אליהו, המאשרת לחברות להגיש בקשה לחישוב בהתאם לשינוי בשער החליפין של מטבע החוץ שבו נקוב נייר הערך הרלבנטי, בכפוף לתנאים שונים.
מיסוי בינלאומי
* במהלך השנה ניתן תוקף לאמנות למניעת כפל מס בין ישראל לבין מדינות טייוואן, וייטנאם ואסטוניה.
* בחודש יולי השנה הוציא רו"ח אליהו הסבר בנוגע לעמדת רשות המסים בעניין השלכות מס של שינויים מסוימים במודלים עסקיים בתחום ההיי-טק. העמדה מבקשת לקבוע את חבויות המס במקרים שבהם חברות היי-טק ישראליות עוברות למסלול של מתן שירותים לצד קשור שהוא תושב חוץ בתמורה לכיסוי הוצאותיהן בתוספת רווח מסוים (cost), לאחר שמלכתחילה הפעילות בישראל הייתה אמורה להיות ב"מרכז העניינים".
מע"מ
* במסגרת הרפורמה בדיווח המקוון למע"מ יורחב מעגל החייבים בדיווח מפורט למע"מ החל מחודש ינואר 2011. על-פי הודעת רשות המסים, חובת הדיווח המפורט תחול על עוסקים שמחזור עסקאותיהם מעל 4 מיליון שקלים, על עוסקים שחייבים בניהול ספרי חשבונות בשיטת החשבונאות הכפולה לפי הוראות ניהול פנקסים, על מלכ"רים המעסיקים 300 עובדים ומעלה ועל מוסדות כספיים. רשות המסים פרסמה הוראת ביצוע מעודכנת בעניין.
מיסוי מקרקעין
* אחד התנאים לפטור בהעברת מקרקעין אגב פירוק לבעלי המניות, אשר קבוע בסעיף 71(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, הוא, כי לא ניתנה תמורה בעד הזכות במקרקעין שהועברה לבעלי המניות. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 4/2010 מבקשת לתת פרשנות תכליתית להוראה זו, כך שלא יראו בהעברת חובות החברה, אגב פירוקה, לבעלי מניותיה כהעברה "בתמורה", אם ההעברה היתה בהתאם לשיעור אחזקותיהם היחסי של בעלי המניות בחברה ובהתקיים תנאים נוספים.
* רשות המסים הביעה את עמדתה בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2010, כי "דירות נופש" לעניין מיסוי מקרקעין לא ייחשבו, ככלל ולמעט מקרים ספציפיים, לדירות מגורים. לשאלת היחס לדירות נופש עשויות להיות השלכות לענייני מס הכנסה ומע"מ.
* לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) הוספה תקנה 27א המעניקה פטור ממס רכישה במקרה של פירוק שרשרת איגודים (בתנאי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין), ובלבד ששולם מס הרכישה בשל הפירוק הראשון בשרשרת, ושלא חלפו 6 חודשים מהפירוק הראשון ועד להעברה אגב הפירוק בגינה מתבקש הפטור. רשות המסים הוציאה הוראת ביצוע גם בעניינה של התקנה.
הצעת חוק המדיניות הכלכלית ל-2011 ו-2012
* קבוצות הרכישה - בחוק מיסוי מקרקעין מוצעת קביעה מפורשת, אשר תחייב את החבר בקבוצת הרכישה במס רכישה בהתאם לעלות הכוללת של הדירה שתיבנה, ולא רק לפי מרכיב הקרקע. הגדרת "קבוצת הרכישה" בחקיקה אמורה לכלול, בין היתר, קיומו של גורם מארגן המקבל תמורה, כמו גם חזקה, שלפיה התארגנות של 10 רוכשים ויותר תיחשב לקבוצת רכישה. תיקון מרכזי נוסף הוא של הגדרת "עסקת אקראי" בחוק מע"מ, שיוביל לחיובו במע"מ של בעל הקרקע המוכר לקבוצת הרכישה. על-פי הצעת החוק, התיקון יחול על עסקאות כאמור שייעשו מ-1.1.2011 ואילך.
* פקודת מס הכנסה - ביטול הפטור לתושב חוץ על הכנסה מדיבידנד מחברה שמניותיה נסחרות בבורסה, או מריבית על איגרות-חוב לתקופה של 12 שנה לפחות הנסחרות בבורסה; תיקון לעניין הפטור הניתן למלגות מסוימות; הוספת תנאי לסעיף 11 לפקודה, המקנה הטבות מס לתושבים של כ-160 יישובים, בהצגת אישור תושבות מטעם היישוב המזכה; הוספת הוצאות אש"ל לרשימת ההוצאות בסעיף 32 לפקודה שאינן מותרות בניכוי; הוספת הוראה קבועה המאפשרת, בתנאים המפורטים, לבצע שינוי סיווג מקרן נאמנות חייבת לקרן נאמנות פטורה באופן חד-סטרי.
* חוק מיסוי מקרקעין - בנוסף לתיקונים המוצעים ביחס לנושא קבוצות הרכישה, מוצעת רפורמה משמעותית בכל הקשור להליכי הדיווח והשומה.
כך מוצע, בין היתר, לקבוע חובת ניכוי מס במקור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה נקבעה בכסף בלבד ובהתקיים נסיבות מסוימות; חיוב כל עסקה במקרקעין בהגשת שומה עצמית, תוך 25 יום, ובהוצאת הודעת שומה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין על-פי הצהרת הנישום בתוך 20 יום מקבלת השומה העצמית (בכפוף לזכותו של המנהל לבדוק ולבקר את השומה); התקופה שתעמוד למנהל לעריכת שומה סופית תהיה 8 חודשים (ובאישור מיוחד, תוך שנה מיום קבלת הודעת ההשגה), תוך מתן זכות טיעון לנישום טרם הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה; למנהל תהיה סמכות לעיין מחדש בשומה סופית, אם הורשע הנישום, תוך שנה מיום ההרשעה.
תיקונים מוצעים נוספים בקשר להליכי הדיווח והשומה הם:
הקדמת המועד שבו חלה חובת תשלום המס למועד בו שילם הקונה 30% מהתמורה; החלת חובת דיווח על מכירה ורכישה של זכות במקרקעין גם על המדינה; הטלת חובה להגשת הודעה על נאמנות; ועדת ערר תהיה מוסמכת גם להגדיל שומה; דחיית יום המכירה בעסקאות, שתמורתן כולה אינה בכסף ושהן מותנות בשינוי עתידי של תוכנית, ליום אישור התוכנית, תוך חיוב בהגשת הודעה על ביצוע העסקה טרם התקיימות התנאי העתידי; מועד תשלום המס יהיה 60 יום מיום המכירה, בלי שסכום המס יישא הפרשי הצמדה וריבית; הוראות בדבר תשלום המס שאינו שנוי במחלוקת במסגרת דיון בהשגה, בוועדת ערר ובבית המשפט העליון.
לאחרונה התבשרנו על רצון לערוך רפורמה נוספת, אשר אמורה לסייע בצינון שוק הדיור. חקיקה זו אמורה לפעול בשיטת "המקל והגזר" נגד המשקיעים בדירות מגורים: הגדלת חבות מס הרכישה, מצד אחד, והוספת חלופת פטור ממס שבח, מצד שני.
* חוק לעידוד השקעות הון - מוצע להחליף את סעיף מטרות החוק בסעיף חדש, שבו יינתן דגש על מטרות של פיתוח כושר הייצור של משק המדינה, שיפור יכולת המגזר העסקי להתמודד בתנאי תחרות בסביבה הבינלאומית ועל יצירת תשתית למקומות עבודה חדשים ובני-קיימא, בהעדפה לחדשנות ולפעילות באזורי הפיתוח; תינתן אפשרות ליהנות משני ההסדרים החדשים שייקבעו בחוק - מענקים והטבות מס, במקביל, ותיקבע הגדרה אחידה בחוק למונח "מפעל תעשייתי".
ההסדר שיחול לעניין מענקים לתעשייה יורחב גם לגבי השקעות שאינן בהון פיזי דווקא, אלא בתחומים נוספים שיש בהם כדי לפתח את התעשייה. כגון, הכשרת עובדים ופיתוחם; יבוטלו כל מסלולי ההטבות במס להשקעה במפעלים תעשייתיים וייקבעו הסדרים חדשים.
* הכותב הוא ממשרד עוה"ד ד. פוטשבוצקי.