שש שנים אחרי, בפרקליטות עדיין מלקקים את פצעי פרשת פרומדיקו

פרומדיקו היתה משווקת תרופות בשליטת טבע. החברה טענה שהיא פטורה ממס על חלק ניכר מפעילותה, שכן על ההסכמים עם יבואני התרופות חתמה חברת ארוטף - שנרשמה במקלט המס בוואדוז, בירת נסיכות ליכטנשטיין. במשפטו גם טען מנכ"ל טבע והיו"ר כיום, אלי הורביץ, כי הסתמך על מומחים - עוה"ד אמנון גולדנברג ועזגד שטרן - אשר ביצעו את תכנון המס, תחום בו הוא עצמו אינו מתמחה.

השופטת איילה פרוקצ'יה (אז במחוזי בירושלים וכיום בעליון) הרשיעה את הורביץ לאחר שקבעה, כי ארוטף היתה חברה ריקה מתוכן, שהוקמה רק כדי להתחמק ממס - ולכן זוהי עיסקה בדויה, החייבת במס.

הורביץ זוכה בעליון, משום שבית המשפט הכיר בשני נכסים לא-מוחשיים נפרדים, שנמכרו בעסקת פרומדיקו עם ארוטף. האחד היה נכס שהוא זכות או טובת הנאה, הנובעת ממערכת הקשרים שבין הסוכן ליצרנים, שאת סחורתם הוא משווק. השני היה נכס שהוא מערך ההפצה שפיתח הסוכן. בית המשפט הכיר באפשרות לזהות ולמכור כל נכס כזה בנפרד מהאחר.

השופט יצחק אנגלרד לא חסך עקיצות מפרוקצ'יה, וכינה את התזה שלה "חידוש מהפכני למדי בשיטתנו". הוא גם קבע, שהיא לא השכילה להבחין בין עסקה מלאכותית לבדויה, אבחנה שקשורה לליבו וגרעינו של התיק. לדעת פרוקצ'יה, עיסקת פרומדיקו עברה את הגבול שבין האזרחי לפלילי; העליון החליט שיש להסתפק במסלול האזרחי.

בסופו של דבר אכן הסתיימה הפרשה במישור האזרחי, בסיומו הושג הסכם בין פקיד השומה למפעלים גדולים (הפשמ"ג) לבין פרומדיקו. בעקבות הסכם זה נמחקו בהסכמה הערעורים שהגישה פרומדיקו על שומות המס שנקבעו לה לשנים 1993-1994 ו-1995-1997.

הפשמ"ג קבע, כי יש להוסיף להכנסתה החייבת של פרומדיקו את העמלות שקיבלה מארוטף, מאחר שהעמלות הן בפועל הכנסותיה של פרומדיקו, שכן היא זו שחתומה על חוזי ההתקשרות עם היצרנים. בהסכם נקבע, כי הפיצול בין הנכס המניב את ההכנסות מעמלות, ובין הפעילות העיסקית שבגינה הושגה ההכנסה מעמלות, נושא אופי מלאכותי. לכן, יש להתעלם מן הפיצול ולייחס את ההכנסות מעמלות לפרומדיקו.

לפיכך נקבעה לפרומדיקו לשנים 1995-1997 הכנסה חייבת במס בסך 51 מיליון שקל ותשלום מס של 18.4 מיליון שקל. פרומדיקו טענה, כי הכנסותיה החייבות באותן שנים מסתכמות ב-23.8 מיליון שקל, וסכום המס - ב-8.7 מיליון שקל. בשורה התחתונה, שילמה פרומדיקו את הסכום שקבע הפשמ"ג.

כעס בפרקליטות

ביטוי בולט לכעס השורר עדיין בפרקליטות, נתנה לאחרונה עו"ד איריס שמואלי, מבכירות פרקליטות מחוז תל-אביב (מיסוי וכלכלה), בהרצאתה בהשתלמות לשכת רואי חשבון על היבטים פליליים בדיני המס. את חלקה השני של ההרצאה ייחדה שמואלי להתקפה על רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח, התקפה שכבר השמיעה בעבר וגם פורסמה כאן בהרחבה. אבל קודם כל, היתה לה ביקורת נוקבת על פסק דין פרומדיקו.

שמואלי פתחה בדיון תיאורטי: מהו בכלל יסודה של מערכת המס? "זוהי אמנה חברתית: כל אחד מוכן לתת מכיסו לקופה שאמורה לשרת את החברה כולה ליישום מטרות שלטוניות וחברתיות. לכן, המשפט הפלילי קובע שכל פגיעה במס היא פגיעה במרקם החברתי ובממסד השלטוני". אבל לצד המערכת הפלילית, שאינה מתעניינת בשאלה כמה מס נגרע מקופת המדינה, קיימת המערכת האזרחית - שזה בדיוק כל מה שמעניין אותה. זוהי הדיכוטומיה, אמרה שמואלי, שהיא המפתח לקביעה מתי יש להטיל אחריות פלילית בגין תכנון מס.

מהו בעצם תכנון מס? - נשאלה שמואלי. "זוהי יצירה של פעולות משפטיות, שכל אחת מהן לגיטימית בפני עצמה, ואשר נועדו ליצור תמונה של עיסקה שנוחה יותר מבחינת מס. למשל: שרשרת חברות שמתחילה במקלט מס, עוברת לחברה במדינה עימה יש לישראל אמנה למניעת כפל מס ומסתיימת בחברה ישראלית, שכל מטרתה היא להימנע ממס בארץ על ההכנסה שנוצרה בחו"ל ולשלם רק 10% מס במדינת האמנה. העבירה הפלילית במקרה הזה היא ברישום החברה במקלט המס: זוהי חברה כוזבת, משום שלא היא יצרה את ההכנסה, ורישום ההכנסה על ידה כ'דמי תיווך' הוא כוזב.

"דברי הימים של תכנוני המס הם כדברי הימים של המס. ככל שמשטר המס נוקשה יותר, כך התכנון יהיה פורה יותר ויצירתי יותר", המשיכה שמואלי. "תכנון מס הוא קודם כל מעשה יצירה. המתכנן יוצר סוג של מבנה מס משלו, עם חבות מופחתת או ללא חבות כלל. התכנון נתפס בשיטתנו המשפטית כחלק מחירותו של האדם לקניין, ולכן זו זכות יסוד. לכל אדם יש זכות לתכנן מס כך שלא יהיה חייב בסכום המירבי".

אבל המחוקק איננו פראייר. כבר פקודת מס הכנסה, בהגדרתה ל"אדם", מונעת את התכנון הפשוט ביותר: העברת הכנסות דרך תאגיד על מנת להיפטר ממס או לשלם שיעור נמוך יותר. הפקודה קובעת ש"אדם" פירושו גם "חבר בני אדם" - בניגוד למשל לחוק החברות, המקפיד הקפדה יתרה על קיומו של המסך המבדיל בין החברה לבין בעליה.

לאחר מכן, ניתנה לפקיד השומה הסמכות לסווג עיסקה בצורה שונה מזו שסיווגו הצדדים. על מנת לעבור מהמתחם האזרחי למתחם הפלילי, הדגישה שמואלי, חייב פקיד השומה להוכיח את היסוד הנפשי של רמייה: המתכנן התכוון להתחמק ממס. זהו נטל כבד מאוד, גם משום שיש לחקור את ליבו וכליותיו של הנישום, וגם משום שיש לשכנע בכך את בית המשפט מעבר לספק סביר. וכאן נמצא ליבה של הבעיה, הסבירה שמואלי:

"יש כתיבה אקדמית בלתי פוסקת בתחום תכנוני המס. אין לזה מבחן משפטי חד וברור, אין הוראה כתובה, לא תמצאו דין שיאמר מתי תכנון המס הוא עבירה - וזו השאלה הנצחית המתעוררת בנושא. השאלה מתי התכנון הוא עבירה, נוגעת במרכז העצבים של מערכת המשפט. אם התכנון הוא זכות חוקתית, כיצד בכלל ניתן לראות בו עבירה? הרי כל מעשה שלא הוגדר מראש כעבירה, לא יכול להיחשב בדיעבד כעבירה".

המשפט האמריקני נדרש לסוגיה זו כבר במאה ה-19, וקבע שהמבחן יהיה חוקיות האמצעים בהם השתמש מתכנן המס: תכנון מס אינו חוקי כאשר נעשה בו שימוש באמצעים בלתי חוקיים. אבל, תקפה שמואלי, "זה פשטני וסוג של טאוטולוגיה. המשפט הפדרלי האמריקני השליך את זה על מקרים פשוטים מאוד, למשל: כאשר אדם גילה פירצה בחוק הביול - קבע בית המשפט שהוא לא השתמש באמצעים בלתי חוקיים. הבעיה היא, שתכנוני המס הרבה יותר מסובכים.

"ואז עלה מבחן נוסף: מועד היווצרות החיוב. לפי מבחן זה, אם התכנון נעשה לפני שנוצרה חבות המס, הוא חוקי; ואם לאחר מכן - הוא פלילי. גם זה מבחן מאוד בעייתי. קודם כל, קיימות מחלוקות על עצם מועד היווצרות החיוב. ושנית, ממתי המועד הוא נסיבה בעבירה? ושלישית, לפי המבחן הזה, אם אני יודעת שאני אמורה לקבל הכנסה ומנתקת את עצמי ממנה בצורה בלתי ראויה - זו לא תהיה עבירה, וזוהי תוצאה שגויה".

תזה אקדמית

וכאן עברה שמואלי לביקורתה על פסק דין פרומדיקו, וכדאי להביא את הדברים כפי שנאמרו. "קיים מבחן ישראלי מקורי מהשנים האחרונות, וזהו חומר הנפץ בתכנון המס - פסק דין פרומדיקו בבית המשפט העליון. כולו נשען על תזה אקדמית מלומדת שנכתבה עשור קודם לכן בידי פרופ' דוד גליקסברג, ואשר מתבוננת על תכנון המס באופן חד-צדדי דרך הסמכות לסיווג מחדש.

"זו טעות נפוצה: להסתכל דרך ההוראה שכולם מכירים, כי הרבה יותר קל לחפש תחת הפנס. לפי גליקסברג, המבחן הוא העיסקה המלאכותית: פקיד שומה יכול לסווג מחדש עיסקה אם מצא אותה מלאכותית או בדויה. זהו הסעיף בו משתמשים בדרך כלל פקידי השומה בנוגע לתכנוני המס.

"לפי פסק הדין, אם פקיד השומה סיווג עיסקה כמלאכותית - לא יכול להיות שהסיווג שלו יפעל רטרואקטיבית אלא רק מכאן ואילך. מכאן מסיקה התזה הזאת, שמדובר בסמכות חוקתית של פקיד השומה. ומכאן - לא יכול להיות שתחול בגינה אחריות בפלילים, כי אחריות כזו לא יכולה לחול רטרואקטיבית. אם העיסקה נתונה עקרונית לסמכות הסיווג מחדש, גם אז לא יכול להיות שהיא תהיה פלילית - בגלל אותו רעיון. כך אומצה התזה כלשונה בפסק דין פרומדיקו.

"לכאורה זוהי תפיסה מפתה, כי הנה מצאנו פיתרון לקושי של הטלת אחריות פלילית בתכנון מס. אבל אני סבורה שהפיתרון אינו נכון. לא ניתן לקבוע אם מעשה הוא עבירה באמצעות הנחות מראש כאלה. כל הרעיון שמאחורי עבירה פלילית הוא מבחן מאוד עובדתי: האם היה מעשה של עבירה שנלווה אליו יסוד נפשי של כוונה לעבור עבירה. המבחן בפלילים הוא עובדתי. אי-אפשר לקבוע הנחות מראש ושהן יקבעו האם מעשה הוא עבירה או לא.

"ממתי אנחנו לוקחים סמכות מינהלית שניתנה לפקיד השומה, והיא זו שתכריע בשאלה מתי מעשה הוא פלילי? מי שמוסמך לקבוע אם מעשה הוא פלילי, זהו בית המשפט. אם פקיד שומה הוסמך לסווג עיסקה במישור האזרחי, זה מה שיכריע האם היא בגדר מעשה פלילי? תראו את גודל האבסורד: אם פקיד שומה סיווג עיסקה כמלאכותית - אי-אפשר להעמיד לדין בגינה ובית המשפט לא יוכל להכריז על המעשה הזה כפלילי!

"את התזה הזאת מאוד אוהבים לאמץ מלומדים ובמיוחד הסניגורים שביניהם. אבל כל סעיף 86, שמקנה את הסמכות לסווג עיסקה מחדש, הוא סעיף אזרחי ומינהלתי, ואי-אפשר לתת לו יותר ממה שהוא. סמכות לפקיד אינה יכולה להיות מבחן חוקתי. לא ייתכן!"

אז למה לא להפוך את הסדר: שפקיד השומה לא יחכה לתוצאות ההליך הפלילי, ואם הנישום יורשע - שיסווג מחדש את העיסקה גם במישור האזרחי? זה בדרך כלל מה שעושים פקידי השומה, השיבה שמואלי, אבל גם זה מוליך לאבסורדים:

"אם רוצים למצוא אבסורדים, אפשר תמיד לחזור לפרומדיקו. שם פקיד השומה באמת לא סיווג את העיסקה וחיכה לתוצאות ההליך הפלילי. אבל אז בית המשפט אמר: כל זמן שפקיד השומה לא נתן לעיסקה חותמת של מלאכותיות, לא נולדת חבות מס. כל עוד העיסקה לא הוכרזה כמלאכותית ולא סווגה מחדש, אין לה חבות מס - ולפיכך היא לא יכולה להוות מושא לעבירה פלילית.

"זהו משחק סכום אפס: איך שלא נסתכל על העיסקה - לא תוכל להיות לה תוצאה מלאכותית. קיבלנו מעגל שוטה. התוצאה היא שאי-אפשר להטיל אחריות בפלילים על מעשה של תכנון מס. זה נובע ממעמד מאוד מיוחס שיש במשפט לתכנון המס. לכן התוצאה של פסק דין פרומדיקו היא בעיני שגויה".

האם הפרקליטות מרימה ידיים? בהחלט לא, השיבה שמואלי. "היו כתבי אישום על תכנוני מס מאז פסק דין פרומדיקו ועוד יהיו, ותקוותנו היא שיהיו פסקי דין שיובילו לשינוי הלכת פרומדיקו. אני מאמינה שזה יקרה ובית המשפט העליון יתן פסק דין שכזה".