ביהמ"ש העליון מפגין גישה ליברלית בדיני מסים - ומרחיב את הפטור ממס שבח

בעת מכירת זכויות בנכס מקרקעין, על המוכר לשלם, כידוע, מס שבח מקרקעין. המדובר במס, המוטל על הרווח, שהפיק המוכר מן הנכס. הרווח נבחן על-פי השוואה בין המחיר, תמורתו הוא רכש את הנכס בעבר, לבין התמורה בגין מכירתו. אחד הפטורים הידועים והנפוצים מתשלום מס שבח הנו זה, החל על מי שמוכר דירת מגורים מזכה, ואשר ב-4 השנים, שקדמו למכירה זו, לא מכר, בפטור, דירת מגורים אחרת. מוכר כזה יהיה פטור מתשלום מס שבח מקרקעין גם אם במכירת הדירה הוא הפיק רווח נאה.

כך, משאת נפשם של מוכרי דירות מגורים הנה לזכות בפטור מתשלום המס. לשם כך, בעת שהם מתכננים למכור את הנכס שבבעלותם, פונים בעלי זכויות למומחים, על-מנת שאלה ידריכו אותם בדבר הדרך הנכונה ללכת בה במכירת זכויותיהם, דרך שתוביל לפטור מתשלום מס שבח מקרקעין. אלא שלא תמיד רואה מנהל מיסוי מקרקעין עין בעין עם אותם מומחים, מתכנני מס. לא תמיד הוא מעניק למוכר את הפטור, אף אם זה הלך בדרך, שהתווה המומחה.

כך קרה גם בעת שרחל מנחם מכרה את זכויותיה בבניין, המצוי ברחוב מזא"ה בתל-אביב. המדובר בבניין, שאינו רשום כבית משותף, ובו 15 דירות. את הבעלות בזכויות בבניין קיבלה מנחם בירושה, ביחד עם 13 יורשים נוספים. לצד זאת שהבניין לא נרשם כבית משותף, אף לא נערך בין בעלי הזכויות בו הסכם ייחוד דירות. הסכם כזה מאפשר לקבוע, שחרף זאת שהבעלות הרשומה, של כל השותפים, מתפרשת על-פני כל הדירות, הרי כל אחד מהם יהיה זכאי לבעלות בדירה מסוימת או בדירות מסוימות בבניין.

לאחר שניתן צו לפירוק השיתוף בבניין בדרך של מכירתו, פנו כונסי הנכסים, שמונו לשם כך, אל המומחה, פרופ' אהרן נמדר, על-מנת שיאיר את עיניהם בנוגע לדרך הנכונה ללכת בה במכירת הבניין. בעצתו, הם הכינו הסכם לצורך ייחוד הדירות בבניין. אלא שרוב היורשים התנגדו לחתימת הסכם זה, והוא לא נחתם.

בסופו של דבר, מכרו מנחם ועוד 4 יורשים, לשאר היורשים, את כל זכויותיהם בבניין. אף שהסכם ייחוד לא נחתם ואף שלא היו בבעלותה מלוא הזכויות בדירת מגורים מסוימת בבניין, ביקשה מנחם פטור מתשלום מס שבח בגין מלוא התמורה, שקיבלה במכירה. מנהל מיסוי מקרקעין העניק לה רק פטור חלקי, היינו, פטור על הסכום, המשקף את חלקה היחסי בתמורה, שנתקבלה עבור מכירת אחת מהדירות בבניין. כך חויבה מנחם, שהחזיקה בכ-8% מן הזכויות בכל אחת מהדירות בבניין, במס מלא בגין מרבית התמורה, ששולמה לידיה.

ללכת לקראת הנישום

ועדת הערר, שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב, דחתה את הערר, שהוגש על-ידי מנחם. הוועדה התיימרה לאבחן את נסיבות העניין מנסיבות "הלכת ברקסון", בה נקבע, כי כאשר יורשיו של בניין, ובו מספר דירות, שלא נעשו לגביהן חלוקה או ייחוד, מוכרים את הבניין, זכאי כל אחד מהם לפטור לגבי דירה שלמה אחת. הוועדה סברה שהלכה זו טובה רק כאשר הייתה קיימת אפשרות עקרונית לבצע חלוקה בהסכמה כוללת. שאז בכך שמטעם כזה או אחר לא נערך הסכם ייחוד אין כדי לפגוע ביורשים-השותפים. מאחר שבנוגע לבניין ברחוב מאז"ה התנגדו רוב היורשים להסכם ייחוד, היינו, לא הייתה קיימת אפשרות לביצוע חלוקה בהסכמה, אבחנה הוועדה את העניין וקבעה, שאין להחיל עליו את הלכת ברקסון. עוד קבעה הוועדה שגם לאור זאת שבקשת הפטור הוגשה על-ידי מיעוט הבעלים של הבניין, אין להעניק להם את הפטור המבוקש.

ערעור שהגישה מנחם (באמצעות עו"ד ד' מאור) התקבל עתה על-ידי בית המשפט העליון. בפסק הדין ניתן למצוא גישה ליבראלית עד מאוד לסוגיית הענקת פטור מתשלום מס שבח מקרקעין. כאילו ביקש בית המשפט לשגר מסר נוסף אל הציבור ואל רשות המסים, מסר שלפיו יש ללכת לקראת הנישום, לפרש לטובתו את דיני המס ולא להחמיר עמו.

המשנה לנשיאה, השופט אליעזר ריבלין (בהסכמת השופטים אליקים רובינשטיין וחנן מלצר), תיחם תחילה את גדר המחלוקת. זו נסבה סביב שאלת התקיימותו של אחד התנאים בהגדרת "דירת מגורים" בחוק מיסוי מקרקעין (שרק אם המדובר בדירת מגורים תהיה שאלת הפטור רלבנטית). "דירת מגורים" מוגדרת כך: "דירה או חלק מדירה... והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה...". "עיקר המחלוקת שבפנינו הוא בדבר קיומו של היסוד 'בבעלותו או בחכירתו של יחיד', כאשר מדובר בבניין דירות מגורים שהזכויות בו מוחזקות בבעלות משותפת של יחידים, ללא קיום חלוקה או ייחוד של הדירות לבעלי הזכויות", פצח ריבלין בהצגת המחלוקת.

הוא הזכיר, שלא הייתה מחלוקת בנוגע לכך שאם עובר למכירה היו מבוצעים, בין בעלי הזכויות בבניין, חלוקה או ייחוד של הדירות, הייתה מנחם זכאית לפטור ממס בגין התמורה ממכירת דירה אחת. משחלוקה או ייחוד לא בוצעו, היה על ריבלין לקבוע "אם יש להעניק למערערת פטור ממס בעבור דירה אחת או שמא יש להעניק לה פטור נמוך הרבה יותר, בגין זכות חלקית (כשיעור זכויותיה בבניין) בדירה אחת".

כפי שעשתה ועדת הערר, אף ריבלין נזקק להלכת ברקסון. הוא אזכר, שנקבע בה, כי "אם המדובר על דירה המיועדת למגורים, הרי אין להניח שהאח והאחות גם יחד יגורו עם משפחותיהם בדירה אחת, כאשר יש להם בבעלותם 13 דירות... ניתן להסיק מכאן, כי ככלל... כל אדם הוא מוכר בפני עצמו, הזכאי לפטור בגין דירה אחת". ריבלין אזכר פסק-דין נוסף (בעניין בירמן), שבו הוסבר, כי "הפטור לדירה אחת לכל הבעלים אינו מבוסס על ייעוד הדירה לבעל הנכס באופן קונקרטי, אלא כפיקציה, ולפיכך אין זה חשוב שאם בפועל לא יכלו השותפות בענייננו לחלק את הנכס ביניהם 'לפי חלקיהן בזכות' או לאו".

ריבלין ראה לקבל פרשנות זו ולהחילה גם על עניינה של מנחם. מהלכת ברקסון הוא למד, כי "אין בהעדר חלוקה או ייעוד של הדירות כשלעצמו כדי לשלול תחולה של הוראת הפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה". לדידו, אין כל הצדקה לשלול את הפטור כאשר בין בעלי הזכויות לא הושגה הסכמה לייחוד דירות וכאשר רק מקצתם מכרו את זכויותיהם בנכס.

קביעתו זו של ריבלין הושתתה על 3 טעמים: הטעם הראשון הוא זה של העדפת התוכן הכלכלי על-פני החלוקה הקניינית. להדגמת ההיגיון שבהעדפה זו, הציג ריבלין מצב, שלפיו פלוני מחזיק זכויות בשיעור 10% בבניין, שבו 10 דירות מגורים זהות. זכויותיו של אותו פלוני שקולות, למעשה, מבחינה כלכלית, לבעלות בדירת מגורים אחת. "שקילות כלכלית זו מתקיימת גם בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות. היא מתקיימת כמובן גם כאשר רק מקצת מבעלי הזכויות מכרו את חלקם", כך ריבלין.

אזהרה למתכנני המס

הטעם השני, עליו הושתתה קביעתו, היה זה, שלפיו אין הצדקה לכך שמבחינת בעל הזכויות, שמכר את חלקו, תתקיים תוצאת מס שונה, במצב שבו מתקיימת הסכמה בין כלל הבעלים לייחוד דירות, ובמצב שבו לא מושגת הסכמה שכזו. "כך גם אין הצדקה לתוצאת מס שונה במצב שבו הנכס נמכר במלואו ובמצב שבו רק חלק מן הבעלים מעוניינים למכור את חלקם".

וטעם שלישי ואחרון לקביעתו של ריבלין, זה העולה מבחינת שיקולי היעילות הכלכלית והשפעת המס על התנהגות הצדדים. על-פי ריבלין, קבלת פרשנותו של מנהל מיסוי מקרקעין תוביל להכבדה על צדדים, המעוניינים בפירוק שיתוף, תביא לריבוי הוצאות עסקיות מיותרות, ואף תעוות את התנהגותם בכך שיעדיפו חלופה, שלא היתה נבחרת אלמלא השוני הפיסקאלי בין האפשרויות השונות. בקבלת עמדת רשות המסים ראה ריבלין גם פתח ל"סחטנות" מצד חלק מבעלי הזכויות.

סיכומו של דבר: ריבלין קבע, נחרצות, כי "במכירת זכויות שנתקבלו בירושה על-ידי יחידים בבניין דירות מגורים, עשוי להינתן פטור בעבור דירת מגורים אחת לבעל זכויות שמכר את חלקו (שזכויותיו בכלל דירות המגורים שקולות לזכות מלאה בדירת מגורים אחת). זאת, גם כאשר רק מקצת מבעלי הזכויות מכרו את זכויותיהם בנכס". ריבלין העיר, כי יש ליישם עיקרון זה, בהתאמות הנדרשות, גם כאשר זכויותיו של המוכר בכלל דירות המגורים פחותות מזכות מלאה בדירת מגורים אחת. "בחינת עמידתו של כל מוכר בתנאי הפטור תיעשה באופן קונקרטי לגביו", הוסיף.

לצד זאת, שקיבל את טענתה של מנחם, שלפיה יש להעניק לה פטור בגובה שווייה של דירת מגורים ממוצעת בבניין, ראה ריבלין להזהיר את אלה, שימהרו לעשות בקביעתו הליבראלית שימוש כ"מנוף לתכנוני מס לא ראויים". "הסיטואציה שאליה מכוונת הלכה זו היא מכירת זכויות שנתקבלו בירושה על-ידי יחידים בבניין דירות מגורים. אין בקביעות בענייננו כדי להכשיר תכנוני מס לא ראויים בכלל ובמצבים שחורגים מגדר המחלוקת שבפנינו בפרט". (ע"א 2100/07).