פקיד השומה כסמכות שיפוטית

ביהמ"ש העליון שב וחידד פסיקה ישנה, לפיה הליכים בפני פקיד השומה נחשבים ערכאה משפטית ראשונה *מה המשמעות עבור הנישומים ומהי הבעייתיות המעשית העולה מכך

אחת משאלות המפתח בקביעת ההתייחסות המשפטית להתנהלות מול פקיד השומה, היא שאלת ההתייחסות אליה כאל התנהלות מול סמכות שיפוטית או לפחות כסמכות מעין שיפוטית. משאלת מפתח זאת ייגזרו מספר קביעות חשובות: ההתייחסות לממצאים שהעלה פקיד השומה, ונטל הראיה הנדרש על מנת להפריכם או לאשרם; זכאותו של הנישום להביא בפני בית המשפט הדן בערעור עובדות חדשות, שלא עלו בהליכים מול פקיד השומה, או אף להעלות בפני בית המשפט טענות משפטיות שלא עלו בהליכים מול פקיד השומה; ועוד.

סוגיית זכאותו של הנישום להציג ראיות עובדתיות חדשות במסגרת שלב הערעור שבה ונדונה באחרונה במסגרת פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין יורם ליבוביץ', אשר חלק על החלטתו של בית המשפט המחוזי לא לאפשר לו להציג ראיות לגבי שווי המוניטין שנטען על ידו. בית המשפט העליון, מפי השופט סולברג, אישר את החלטת בית המשפט המחוזי, וקבע כי המצאת חוות הדעת בעניין שווי המוניטין צריכה הייתה להיעשות כבר בשלב ההשגה; ומשהדבר לא נעשה, אין מקום להמציא את חוות הדעת בפני בית המשפט.

פסיקה זאת של בית המשפט העליון שבה ומחדדת פסיקה ישנה, אשר על פיה ההליכים בפני פקיד השומה בכלל, וההליכים בשלב ההשגה בפרט, הם בבחינת ערכאה משפטית ראשונה, ומשכך לא תותר הבאת עובדות חדשות, או אף העלאת טענות משפטיות חדשות, בפני ערכאת הערעור.

איפה הסימטריה?

אין מחלוקת בשאלת חשיבות הדיונים המתנהלים בפני רשויות המס. אין חולק גם, כי הליכים אלה צריכים להתנהל בשקיפות, תוך הצגת מלוא הראיות בפני הרשויות. אולם כל מי שמצוי בפרקטיקה שבה מתנהלים דיונים אלה יודע, כי למרבה הצער רב המרחק בין הליך משפטי הנערך בפני סמכות שיפוטית אובייקטיבית, לבין הליך הנערך בפני פקיד שומה, שרצונו המובהק הוא מילוי קופת האוצר.

כל דרישה לשקיפות עובדתית ולהצגת מלוא הטענות המשפטיות מן הנישום, צריכה להיעשות במקביל ובאופן שוויוני מרשות המסים. כך למשל, קשה להעלות על הדעת כיצד ניתן לדרוש מן הנישום להעלות את מלוא טענותיו המשפטיות, כאשר השומות המוצגות לו בשלב הראשון, ואשר עליהן הוא נדרש להגיש את השגתו, לא נומקו כנדרש ולא ניתן להסיק מהן מהו הבסיס המשפטי להוצאתן.

זאת ועוד, האם מוצדק לדרוש מן הנישום להציג את מלוא העובדות שברשותו, לרבות ובעיקר עובדות שלא נדרשו באופן ישיר על ידי רשות המסים, שעה שבנימוקים של המשך חקירה או של תכתובת פנימית, רשות המסים לא מציגה בפני הנישום את מלוא החומר הראייתי שברשותה.

מעבר לכך, יש לזכור כי בשלב הדיון בהשגה, לאחר שהנישום הגיש את השגתו, רשאי פקיד השומה להעלות טענות חדשות ולהגדיל את השומה. לכן, בוודאי שבמקרים אלה לא ניתן לצפות, כי ההשגה תכלול התייחסות לממצאים או לטענות שלא עלו קודם למועד הגשתה. בעניין זה, לא למותר יהיה להזכיר, כי הפרוטוקולים הנערכים במסגרת הדיון, הנערך בשלב ההשגה, אינם דומים כלל ועיקר לפרוטוקולים הנערכים בפני ערכאה משפטית; וממילא לא ניתן להסיק מהם אילו טענות העלה הנישום בפני פקיד השומה שדן בהשגה.

על הנישום ומייצגיו, המקיימים הליכי שומה בפני רשות המסים, להביא בחשבון, כי הליכים אלה הם הליכים משפטיים, ובמסגרתם יש לשאוף להציג בפני הרשות את מלוא הממצאים הרלוונטיים ואף למצות את מלוא הטענות המהותיות הרלוונטיות.

עם זאת, מן הראוי, כי בתי המשפט, המקבלים החלטה בעניין האפשרות של הנישום להציג בפניהם ראיות או טענות חדשות, יביאו בחשבון, כי פרקטית קיים הבדל ניכר בין ההליך המשפטי המתקיים בפני ערכאה משפטית לבין ההליך השומתי המתקיים בפני רשות המסים. הבדל מעשי זה בא לידי ביטוי הן בהתנהלות פקידי רשות המסים והן בהתנהלות ציבור הנישומים - הבדל המתעצם שעה שמדובר בנישומים קטנים, אשר אין באפשרותם לשכור את שירותיהם של מייצגים מן השורה הראשונה.

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט