סוגיות המס בהצעת חוק ההתייעלות הכלכלית - איך זה ישפיע עלינו?

"הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית", שפורסמה לאחרונה, נועדה, לפחות לעמדת מציעי החוק, לשמור על מדיניות פיסקלית אחראית, לעמוד בתקרת הגירעון ובמגבלת ההוצאה הממשלתית, להעמיק את גביית המסים, להגדיל את הכנסות המדינה ואת תקבוליה וכיו"ב. כל זאת, תוך חיזוק הצמיחה במשק, שינוי סדרי העדיפות הלאומיים, צמצום הפערים, וכן בהתאם ליעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018.

פרק "המסים" בהצעת החוק (ההתייעלות הכלכלית) הוא רחב-היקף וכולל הוראות שונות בנוגע לשיעורי המס המוטלים על יחידים וחברות וכן באשר למערכת היחסים בין החברה לבין בעלי מניותיה. עיון בפרק המסים מעלה ספקות לגבי יכולתו לעמוד בכל המטרות שהציבו לעצמם מציעי החוק. השאלה הראשונה העולה מעיון בפרק היא - האם מלכתחילה נכון לכלול סוגיות מס מורכבות בדיוני התקציב.

נכון, יכולתה של הממשלה לקדם את מכלול הסוגיות הכלולות בהצעת החוק, לרבות פרק המסים, גבוהה יותר במסגרת דיוני התקציב. אך עם זאת, הנזקים הפוטנציאליים שעלולים להיגרם למשק כתוצאה מדיונים לא מספקים בסוגיות מס, גבוהים מהתועלת.

שלושה מתפקידיה של מערכת המס הם: מימון הוצאות הממשלה, חלוקת ההכנסות באופן המצמצם את הפערים במשק, והכוונת מדיניות כלכלית. גם אם חלק מתפקידים אלה עשוי להיות שנוי במחלוקת, כולם כאחד קיבלו ביטוי במטרות החוק המפורטות בלשון ההצעה. אך אופן יישומם בפועל דורש בחינה מעמיקה, ולא הליך חקיקה מזורז.

על אחת כמה וכמה קיים הצורך לבחינת השאלה, עד כמה השינויים הפיסקליים המוצעים, שחלקם מרחיקי-לכת, עומדים בכללי המיסוי הראויים, כגון - שוויון, יעילות וניטרליות.

בחלקו הראשון של הניתוח, נדגים קשיים אלה בשתיים מהסוגיות בפרק המסים שב"הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית": השינוי בשיעורי המס המוטלים על יחידים וחברות, והשינוי בחבויות מס שיוטלו על בעל מניות העושה שימוש בכספי החברה ו/או בנכסיה.

בחלקו השני, נתייחס לשינויים המוצעים במיסוי מתן שירותים באמצעות חברה, פילוג רווחי חברה לצורך מס ומיסוי דירה שלישית.

השינוי המוצע בשיעורי המס

■ ההצעה: 

הצעת החוק מבקשת לשנות הן את שיעורי המס ליחיד והן את שיעורי המס לחברות.

באשר ליחידים - ההצעה מרווחת את מדרגות המס ומפחיתה את שיעור המס השולי. כך, למשל, שיעור המס השולי המקסימלי מופחת מ-48% ל-47%. באופן זה, חבות המס של יחידים בעלי הכנסות נמוכות ובינוניות תופחת מעט.

לעומת זאת, נטל המס על בעלי הכנסות גבוהות יותר יגדל, והדבר בא לידי ביטוי מיוחד בתשלום "מס היסף". כיום, יחידים שהכנסותיהם השנתיות עולות על כ-800,000 שקל, משלמים מס נוסף בשיעור של 2% על כל שקל נוסף, ובסה"כ, מס-הכנסה שולי בגובה 50% (בהתעלם מחבויות ביטוח לאומי, ביטוח בריאות ועוד). עפ"י הצעת החוק, החיוב במס הנוסף יחל כבר בהכנסה שנתית בסך 640,000 שקל ובשיעור של 3%, ובסה"כ, שיעור מס-הכנסה שולי בגובה 50%.

בנוסף, הצעת החוק מגדילה את שיעור המס על הגרלות והימורים מ-30% ל-35%.

באשר לחברות - הצעת החוק מפחיתה בהדרגה את שיעור המס שהמדינה מטילה על החברות מ-25% בשנת 2016, ל-24% בשנת 2017, ול-23% בשנת 2018.

■ המטרה: 

קצב הצמיחה של כלכלת ישראל הואט משמעותית, משיעור צמיחת תמ"ג ממוצע של כ-5%, בשנים שלפני המשבר הכלכלי העולמי, לכ-3%; והשנה, 2016, לכ-2.5%. הצעת החוק מבהירה, כי מסים ישירים (מס-הכנסה ומסי חברות) נחשבים למעוותים פעילות כלכלית, וכי הקטנת מס החברות צפויה לתרום באופן ישיר ומשמעותי לתוצר הלאומי. בנוסף, מס החברות בישראל גבוה יחסית לזה החל על חברות המאוגדות במדינות מתפתחות ומתחרות בחברות ישראליות.

ההנחה הגלומה בהצעה זו היא, שכשם שבעבר הפחתת מס החברות לא פגע באופן מהותי ביכולת גביית ההכנסות ממסים, כך גם כיום הגדלת הפעילות המשקית תקזז לפחות חלק מהפגיעה בקופת האוצר.

יחד עם זאת, הפחתת מס החברות עשויה לתמרץ יחידים להסיט את פעילותם למבנה של חברה. לאור העובדה שהמס הכולל, המוטל על בעל המניות היחיד המחזיק בחברה, מושפע גם ממס החברות וגם מהמס המוטל על הדיבידנד, ההצעה מגדילה את החבות במס יסף. דבר שיאפשר, בנוסף, את הפחתת המס על מרבית המועסקים במשק, שאינם מגיעים להכנסה של 640,000 שקל לשנה.

מציע החוק מבהיר עוד, כי משנת 2008 עד שנת 2015, שוק ההימורים החוקיים בישראל גדל בכ-80%, וגודלו היחסי הוא מהגבוהים במדינות ה-OECD. כמו כן, ההשתתפות בהימורים, כשלעצמה, נחשבת למס רגרסיבי, משום שהיא ממוקדת באוכלוסיות מוחלשות. העמקת המיסוי על הגרלות והימורים צפויה להקטין את קצב הגידול של שוק זה.

■ הקשיים: 

קפיצת המדרגה בתשלום המס הנוסף אצל יחידים, תחל בהכנסה נמוכה יותר משמעותית, 640,000 שקל, לעומת הדין הקיים, כ-800,000 שקל. כמו כן, שיעור מס היסף גדל ב-50% (מ-2% ל-3%), על אף שסך כל המס השולי המקסימלי נותר 50%. גם אם תוספת המס המוצעת אינה משמעותית לבעלי הכנסות גבוהות, הרי שההשפעה התדמיתית של שילוב שני הגורמים (הורדת מדרגת ההכנסה החייבת במס המקסימלי והגדלת שיעור מס היסף) עלולה לגרום לתוצאות שליליות בלתי צפויות, בוודאי למי שמבקש להגדיל את היקף הפעילות המשקית.

בנוגע לחברות - לאור הפחתת מס החברות, מהלך ראוי כשלעצמו, הצעת החוק מבקשת למנוע מעבר של יחידים לפעילות באמצעות חברות, ע"י הגדלת מס היסף. אך סביר להניח, כי בעלי הכנסות "גבוהות", שיידרשו לשלם בכל מקרה את מס היסף (גם אם ימשיכו לפעול כיחידים), לא יירתעו מבחינת הפעילות באמצעות חברה. הצעת החוק כוללת, אמנם, הוראות נוספות שמבקשות להתמודד עם שימוש לא ראוי בחברות (לפחות לעמדת מציע החוק), אך אלה מעלות קשיים כשלעצמן.

בנוגע להימורים - הרצון להפחית את קצב הגידול בשוק ההימורים החוקיים (ובמקביל להגדיל את הכנסות המדינה ממסים), הוא ראוי. אך יש לבחון אם הרחבת חבות המס לא תוביל את המהמרים למוצר תחליפי, שוק ההימורים הבלתי-חוקיים. המס המוטל כיום הוא גבוה, 30% (ומבלי שניתן לדרוש פטורים, ניכויים, זיכויים וקיזוזים), והגדלתו בקרוב ל-17%, ל-35%, עלולה להחמיר את המצב הקיים.

שימוש בנכסי חברה

■ ההצעה: 

ההצעה מבקשת להגדיר סטטוטורית מספר משמעויות מס לגבי אופן השימוש של יחיד בכספיה ובנכסיה של החברה שבבעלותו.

משיכת כספים מחברה ע"י יחיד בעל מניות מהותי (בעלי 10% לפחות בחברה) או קרובו (לרבות באמצעות מתן הלוואה לבעל המניות, או העמדת מזומן או שווה מזומן ע"י החברה כבטוחה להלוואה שבעל המניות נטל), או העמדת נכס מנכסי החברה לשימושם, ייחשבו להכנסת עבודה, להכנסה מדיבידנד או להכנסה ממקור אחר. לכלל זה נקבעו חריגים, כגון - אי-החלת ההוראה מקום שבו הכספים הושבו לחברה בתוך 90 ימים, בכפוף לתנאים מסוימים, או שימוש של בעל המניות בנכס השייך למלאי עסקי של החברה לתקופה שלא עלתה על 30 ימים.

על-פי ההצעה, רשימת הנכסים שעליהם תחול ההוראה היא מצומצמת יחסית, וכוללת - דירה, חפצי אמנות, תכשיטים, כלי טיס או שיט, שעיקר השימוש בהם הוא של בעל המניות המהותי. אך ההצעה מקנה לשר האוצר סמכות להגדיל את רשימת הנכסים בצו.

בנוסף לחבות במס בגין חלוקת דיבידנד רעיוני, למשל, שימוש בנכס יביא לחבות מס ברמת החברה, וזאת בגין המכירה הרעיונית של הנכס לבעל המניות. אם מדובר בנכס מקרקעין, תתווסף לכך גם החבות במס-רכישה בשל הרכישה הרעיונית של הנכס ע"י בעל המניות. לכן, אם למשל החברה העמידה דירת מגורים לרשות קרובו של בעל מניות מהותי בחברה, הרי שהחבות הכוללת במס תתבסס על שלושה מרכיבים: חבות במס-שבח בגין מכירתה הרעיונית של הדירה, חבות במס-רכישה בגין רכישתה הרעיונית של הדירה, וחבות במס בגין חלוקת הדיבידנד לבעל המניות.

■ המטרה: 

לגישת מציע החוק, אחד היתרונות הפיסקליים המהותיים בפעילות באמצעות חברה, הוא השליטה על עיתוי החיוב במס בשלב חלוקת הרווחים מהחברה, באופן המאפשר לבעלי מניות להתחמק מתשלום מס, או להביא לדחייה משמעותית במועד תשלום המס. התמריץ לפעילות באופן זה, אמור לגבור בעקבות השינויים הצפויים בשיעור מס החברות ובשיעור המס על יחידים.

עפ"י דברי ההסבר להצעת החוק, הדין הקיים מחייב במס משיכת הלוואות מהחברה על בסיס הריבית הרעיונית ושימוש בנכסי החברה על בסיס דמי-השימוש הראויים. אך לגישת מציע החוק, מבחינה כלכלית, תשלום מס זה אינו מגיע לסכום המס על הדיבידנד, שנחסך לבעל המניות באמצעות שימוש בכספי החברה ובנכסיה ללא חלוקתם הפורמלית כרווחים. כמו כן, לעמדתו, כל שימוש בנכס ע"י בעל המניות אינו נעשה לשם הגשמת תכלית עסקית של החברה (בשל הצורך בהפרדה בין נכסי החברה לנכסי בעל מניותיה), ולכן נדרשת חבות במס באופן מיידי, כמעט בכל מקרה.

■ הקשיים: 

קושיה ראשונה עולה מדברי ההסבר להצעת החוק, שלפיהם עפ"י הדין הקיים, בעל המניות מחויב במס על הכנסה בגובה הריבית הרעיונית, אשר לא שילם לחברה בתקופה שבה השתמש בכספיה, או בגובה דמי-שימוש ראויים בנכס. הפרקטיקה מלמדת, דווקא, כי פקידי השומה אינם נרתעים, בלשון המעטה, מלטעון במקרים הרלבנטיים, כי משיכת כספים חייבת במס כדיבידנד או כהכנסת עבודה, והדברים אף קיבלו ביטוי בהלכה הפסוקה.

מעניין יהיה לראות את עמדת רשות המסים, כאשר נישומים ומייצגיהם יבקשו להיאחז בדברי הסבר אלה כטענה לאי-חיוב במס עפ"י הדין הקיים.

הצעת החוק מרחיקת לכת בניסיונה לחייב במס מלא כמעט כל משיכת כספים מהחברה, או כל שימוש בנכס מנכסיה ע"י כל אחד מבעל מניותיה המחזיק ב-10% ממנה. ספק אם הוראות ההצעה בהקשר זה עומדות בכללי המס הראויים, וייתכן כי העיוותים שייווצרו כתוצאה מחקיקתה יעלו על התועלת שבה.

כך, למשל, אחת ההנחות שעומדות בבסיס ההצעה היא כי כל שימוש בנכס של החברה בידי בעל המניות, אינו נעשה לשם הגשמת תכלית עסקית של החברה. במקרה זה, יש ספק אם ההנחה עומדת במבחן המציאות, ואילו זה היה מצב הדברים - לא הייתה נדרשת רשות המסים לחקיקת ההוראה.

ראשית, ייתכנו מקרים שונים שבהם שימוש בנכס ע"י בעל המניות, הוא הפתרון הכלכלי, היעיל והנכון; ולעתים מתן הלוואה ע"י החברה לבעל מניותיה עדיף על נטילת הלוואה ממוסד כספי. במקרים אלה, הטלת החבות הנוספת במס, כדרישת הצעת החוק, דווקא תביא לפגיעה בהקצאת המקורות במשק.

טלו, למשל, מצב דברים, שבו חברה אינה מצליחה להשכיר את הדירה שברשותה; ובאין מנוס - משכירה אותה לבעל מניותיה. היום זה נשמע דמיוני-משהו, אך לפני עשור שנים ויותר, פגשנו במציאות זו. לחלופין הניחו, כי חברה מבקשת לשמור על עתודות כספיות, שבהן תעשה שימוש לפיתוח עסקיה בתוך מספר שנים, אך באופן זמני מעוניינת בהפקת הכנסות ממתן הלוואות - איזה לווה נוח יותר ונכון יותר מבעל מניותיה היא תוכל למצוא?

שנית, פקודת מס-הכנסה מאפשרת לרשות המסים להתמודד עם תכנוני-מס שאינם נעשים לתכלית עסקית ראויה, ובמקרים מסוימים אף הגבירה את חובת הדיווח על חלק מתכנוני-המס. לפיכך, אם כעמדת מציע החוק כל שימוש בנכסי החברה ע"י בעל מניותיה, לא היה נעשה לתכלית עסקית, די היה בשימוש בהוראות החוק הקיימות כדי למנוע זאת.

אמנם סעיפים המבקשים להתמודד עם תכנוני-מס ספציפיים אמורים לייעל את עבודת רשות המסים וגביית מס אמת. אך, מנגד, יש לנהוג במשורה ובזהירות בחקיקתם. חקיקת הוראות אנטי-תכנוניות ספציפיות רחבות (ללא כללים מפורטים וללא חריגים שונים), אשר מונעות כל שיקול-דעת ואשר מתעלמות מהמציאות העסקית המשתנה, עלולה להוביל לנזקים משמעותיים. יש לייחד הוראות אלה למסגרת של דיונים חקיקתיים ספציפיים, ולא לדיוני התקציב.

■ הכותב הוא מומחה מס ממשרד עורכי הדין ד. פוטשבוצקי.