התנדבות לשלם מס?

כיום, חברת הסטרט-אפ הטיפוסית היא חברת בת ישראלית של חברה אמריקאית או של חברה הרשומה במדינת מקלט מס, שמהותה מוגדרת כמרכז מחקר ופיתוח עבור החברה האם, האמורה להחזיק בקנין הרוחני של הקבוצה ולבצע את השיווק ואת המכירה ללקוחות חיצוניים.

לפי מבנה זה, החברה הישראלית מעסיקה עובדי פיתוח בישראל ונושאת בהוצאות קבועות של משכורת והוצאות נלוות למשכורת, קבלני משנה, הוצאות פיתוח שונות, הוצאות מינהלה וכן נושאת בפחת הכלכלי של רכוש קבוע, חומרה ותוכנות הנרכשים על-ידה. הוצאות אלה מסתכמות בין מאות אלפי למיליוני דולרים מדי חודש ומשולמים בגינן באופן שוטף מיסים לאוצר המדינה בדרך של ניכויים במקור מהשכר, ביטוח לאומי וכן מקדמות ע"ח הוצאות עודפות.

המימון לחברה הישראלית בא מהחברה האם הזרה שהיא זו שגייסה את הכספים עבור הקבוצה.

מטבע הדברים מתעוררת השאלה כיצד תוגדר מערכת היחסים בין החברות לאור השירותים הניתנים על ידי החברה הבת לחברה האם. שאלה זו מסווגת בדיני המיסים לתחום מחירי ההעברה (transfer pricing).

שאלת מחירי ההעברה היא למעשה הדרך הראויה מבחינת דיני המס לחלוקת הרווח הצומח לקבוצת חברות בין החברות בתוך הקבוצה; מדובר בחברות קשורות שביחסים ביניהן אינן מונחות בהכרח ע"י מחירי שוק. לפיכך מעונינות רשויות המס להתערב כדי למנוע גביה נמוכה של מס כתוצאה מהעברת חלק גדול מדי של הרווח למדינה אחרת.

בדרך כלל נהוג להתייחס אל מצב בו מעוניינת קבוצה בינלאומית לנתב את עיקר רווחיה, לטריטוריה בה שיעורי המס האפקטיביים על חברות נמוכים באופן יחסי.

בסיטואציה בה קיימות שתי חברות: אחת ישראלית והשניה אמריקאית, עשויה הנטיה הראשונית לומר, כי יש יתרון לניתוב הרווחים לישראל דווקא. בישראל מס החברות עומד על 36% ובמקרים של הפעלת החוק לעידוד השקעות הון הוא עשוי לעמוד על בין 0% ל-25% (בהתאם למסלול ההטבות, תקרת ההטבות ושיעור השקעת החוץ).

בארה"ב, לעומת זאת, שיעורי מס החברות הפדרלי הם מדורגים ומגיעים בסכומים גבוהים של הכנסות ל-35% (באופן פרדוקסלי ישנם תחומי ביניים של הכנסות בהם שיעורי המס אף יותר גבוהים), ועליהם יש להוסיף את שיעור מס המדינה (stattax) שעשוי להסתכם בעוד כמה אחוזים.

כפי שנפרט, ניתן ככל הנראה לקבוע כיום, כי יזמי ההיי-טק בישראל בתקופת האופוריה שפגה, העמידו לנגד עיניהם בסדר עדיפות גבוה את רווח ההון הפוטנציאלי ממימוש מניותיהם ופחות בחנו את שאלת מיסוי החברות על הכנסותיהן העתידיות. זאת נוכח הנסיון שחברות נמכרו במחירי עתק עוד בטרם הציגו רווחים ובמקרים רבים אף בטרם הציגו מכירות.

להבדיל משיעור מס החברות בישראל הנחשב סביר, אם כי לא אטרקטיבי במקרים בהם אין מופעל החוק לעידוד השקעות הון, הרי שיעור המס השולי על רווחי הון בישראל - 50% - הוא בהחלט חיסרון יחסי של שיטת המיסוי בישראל, ולא בכדי קמה הדרישה להפחתתו הדרסטית.

לפי פקודת מס הכנסה ניתן להטיל מס רווחי הון בישראל גם על תושב חוץ אם הנכס הנמכר נמצא בישראל או שהנכס נמצא מחוץ לישראל והוא זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס הנמצא בישראל. מתעוררת לפיכך השאלה במכירת מניות החברה האם, האם אין בכך גם משום מכירת זכות בעקיפין לנכס בישראל, קרי - מכירת חברת הבת הישראלית.

ניתן להניח, כי נוצר חשש, לפיו ניתוב של רווחים עתידיים גבוהים לחברה הבת הישראלית, יצור שווי גבוה למניותיה, שיחושב על בסיס היוון רווחיה. בשל כך במועד המכירה של מניות החברה האם, ייזקף חלק מרווח ההון לשווי החברה הישראלית וחלק זה יהיה חייב במס בישראל. בשל כך ומשיקולי נוחות התפתחה הפרקטיקה של אימוץ שיטת ה"קוסט פלוס" לפיה מחייבת החברה הישראלית את החברה האם באופן שוטף בכל הוצאותיה, בתוספת מרווח מוסכם בשיעור קבוע, למשל - 12.5% (אחוז המקובל על רשויות ההשקעה בישראל); באופן זה נוצר בידי החברה הישראלית רווח החייב במס חברות בישראל.

המצדדים ביישום שיטת הקוסט פלוס בנסיבות דנן רואים כאמור מול עיניהם את השווי הצנוע שייוחס לחברה הישראלית, שתוצאותיה העיסקיות תהיינה מנותקות ממידת ההצלחה של המוצר המפותח, כמו גם את הנוחות והקלות שבשיטה זו.

אך זאת, על חשבון הדיוק ותוך יצירת תשלומי מס שוטפים אותם משלמת החברה הישראלית גם כאשר הקבוצה איננה מרוויחה (בד"כ מפסידה).

ניקח לדוגמא חברת הזנק שיש לה הוצאות חודשיות של 500,000 דולר; לפי שיטת קוסט פלוס 10% תחויב החברה הישראלית על הכנסה חייבת שנתית של 600,000 דולר. אם אינה בגדר "מפעל מאושר" כמשמעותו בחוק לעידוד השקעות הון, היא תחויב במס שנתי בסך של כ-220,000 דולר. נציין שחבות המס בד"כ יותר גבוהה, לאור העובדה לפיה חלק מהוצאות החברה הישראלית עליהן מתווסף מרכיב ה"פלוס" אינו מותר בניכוי לצורכי מס (אם כי בנסיבות אלו יש לבחון היטב את הסדר ה"קוסט פלוס").

אם היא תהא זכאית להטבות מכוח החוק לעידוד השקעות הון, תחוב במס שנתי הנע בין 60,000 דולר ל-150,000 דולר, בהתאם לשיעור השקעת החוץ (במרכז הארץ, לאחר שנתיים, לפי מסלול הטבות חילופי). זאת גם אם נניח, כי החברה האמריקאית לא החלה במכירות כלשהן וצברה אף הפסדים בשנה זו.

מצב זה עלול להימשך מספר שנים במהלכן ישולמו סכומים של מאות רבות של אלפי דולרים לרשויות המס בישראל, מעבר לתשלומי המס העקיפים בגין שכר ועוד, כשהקבוצה עצמה נמצאת בהפסדים גדולים. (אם תסתכם פעילות הקבוצה בכישלון ובהפסקת פעילות, יהיה מקום לנסות ולפעול להחזרת תשלומי מס אלה).

בתקופת הבועה הפיננסית סכומי המס הנ"ל התגמדו ביחס לרווח ההון הצפוי, ועול של אחוזים בודדים על ההוצאה השוטפת לא נלקח כמעט בחשבון. כיום נשתנתה המחשבה והדגש עובר לכיוון התוצאות התפעוליות של החברות, ועול המס השוטף בנוסחה של קוסט פלוס, בתכנון לטווח ארוך, הוא מרכיב חשוב בקבלת ההחלטות.

יצויין שחברת הזנק שתידרש לשלם מקדמות מס על בסיס חודשי או דו-חודשי והמרוויחה על פי נוסחת קוסט פלוס, לא תוכל כלל לבקש לבטל את דרישת תשלום המקדמה. שכן, הקבוצה בכללותה נמצאת בהפסד, כך שאלמנט המס יבוא לידי ביטוי בתזרים המזומנים החודשי של החברה.

לא רק ההתפכחות והחזרה לשיקולים כלכליים ארוכי טווח מחייבים בדיקה מחדש של האימוץ הגורף של נוסחת הקוסט פלוס. לטעמנו, יש מקום לבחון כמה מהנחות היסוד שלה ושל מאמציה בנסיבות דנא;

למשל, יש מקום לספק באשר להנחה שנוסחת ההתחשבנות בין החברות קובעת לעניין שווי החברה הישראלית או לעניין מיקום הקנין הרוחני. הגישה המקובלת במדינות המערב כיום נוטה לראות במקום ניצולו של הקניין הרוחני את מיקומו לצורכי מס, ואם תמורת מכירת הקניין הרוחני אינה מותנית בניצולו, ייראה הרווח כמופק במקום מושבו של בעל הזכויות המוכר (זוהי לפחות הגישה בארה"ב בסעיפים 865 (a) ,(d) לקוד המיסים האמריקאי). כמו כן ראוי להדגיש, שבנסיבות מסויימות עשויות רשויות המס בארה"ב שלא לקבל את נוסחת הקוסט פלוס (וכבר היו דברים מעולם) או לשנות את אחוז הרווח שנקבע לפיה, ולהפחית את עלות המכירות של החברה האמריקאית במקרה בו זו האחרונה תגיע לרווחים, כך שעשוי להיווצר כפל מס.

מכיוון שמדובר בשתי חברות שונות, לא תוכל לכאורה החברה האמריקאית לקבל זיכוי (או ניכוי) בגין המס הכפול ששילמה החברה הישראלית, אלא אם מדובר בהכנסות תת-פרק F לקוד המיסים הפדרלי (שהן בד"כ הכנסות פסיביות שאינן רלבנטיות בד"כ בנסיבות המתוארות על-ידנו), או בזיכוי מס עקיף במקרה של חלוקת דיבידנד מהחברה הישראלית לחברה האמריקאית. סיטואציה זו אינה שכיחה ונעדרת הגיון מיסויי לנוכח תוצאות המס של חלוקת הדיבידינד.

עפ"י סעיף 11 (2 ) לאמנה למניעת כפל מס עם ארה"ב, במקרה בו תיקבע מחדש הכנסת החברה האמריקאית, תתואם הכנסת החברה הישראלית, ואם לא הסכימה ישראל לקביעה מחדש, ישתדלו שתי המדינות להגיע להסכמה בהתאם לנוהל ההסכמה ההדדית הקבוע בסעיף 28 (2 ) לאמנה. מובן, כי אין כל ערובה לכך ששתי המדינות תגענה להסכמה, ואז תיוותר בעית כפל המס בעינה.

דיני מחירי ההעברה בישראל נשענים עדיין על הוראות חוק מיושנות שהיו מתאימות למציאות הכלכלית בתקופת המנדט הבריטי בא"י ולעומתם עוברים דינים אלה תמורות ועדכונים רבים בארה"ב ובמדינות אירופה.

יחד עם זאת ברור, כי הדין הקיים מאפשר שיטות התקשרות שונות ומגוונות בין שתי חברות קשורות, הראויות לבחינה מדוקדקת, תוך התאמת השיטה לנסיבות כל מקרה ומקרה; התוצאה המוזרה לפיה ישולם מס הכנסה על רווחים, גם במקרה של טרום הצלחה עסקית, אינה בבחינת גזירה שאין להרהר אחריה. מס ששולם בדרך זו לשווא ראוי לשקול אם יש מקום לפעול להחזרתו.

אודי ברזלי שימש כסגן נציב ויועמ"ש בנציבות מס הכנסה. עידן דינאי הוא ממשרד אודי ברזלי