עבודה זרה

כללי מ"ה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב - 1982 (להלן - הכללים), קובעים הוראות מיוחדות לדרך מיסוי הכנסות של עובדים ישראליים המבצעים עבודה בחוץ לארץ עבור מעבידם הישראלי. בעידן של גלובליזציה, בו שירותים ונכסים עוברים ממדינה למדינה ללא כל הפרעה, ובזמנים בהם ניידותם של עובדים מהארץ לחו"ל הפכה להיות לתופעה רווחת ומקובלת, באים כללים אלה לענות על צרכיהם של העובדים והמעבידים כאחד, וזאת על-ידי מתן הקלות בהתרתן של הוצאות שונות ובקביעת מדרגות ושיעורי מס מיוחדים.

אף שכוונת הכללים הינה בין השאר לצורך הקטנת עלויות המעביד בשליחת עובדיו לחו"ל מחד, ומתן מענה להוצאות מיוחדות בהן עומד העובד בחו"ל מאידך, לימוד פרטני של הכללים יראה כי כללים אלה לוקים לעיתים בחוסר בהירות ולעתים אף בעיוותים. בסקירה זו ננסה לסקור את עיקרי הכללים, תוך הפניית תשומת לב הקוראים לחלק מהבעיות והסתירות הטמונות בהם, וכן לתכנוני מס אפשריים.

ראשית נביא סקירה קצרה ומבוא לסעיפים המרכזיים:

על מנת להיכנס לתחולת הכללים, על העובד להיות תושב ישראל ולהיות מועסק ע"י מעביד תושב ישראל בחוץ לארץ במשך תקופה של ארבעה חודשים רצופים לפחות. כניסה לתחולת הכללים כאמור תעניק לעובד את ההטבות הבאות:

- מדרגות מס בשיעורים מופחתים.

- ניכוי בשיעור מסויים מ"משכורת בסיסית" - ראה להלן.

- זיכוי במס בגובה סכומי המס ששילם על הכנסתו בחו"ל (למעט מס ששולם בגין סכומים שהותרו כניכוי עפ"י הכללים).

העובדים יהיו זכאים גם לניכוי בגין חלק מהוצאות מחיה (שכר-דירה, חינוך ילדים, טיפול רפואי), וניכוי החזרי הוצאות בגין ביקור מולדת - אחת לשנתיים, וזאת אם עמדו בשני תנאים נוספים:

- העובד נשלח מישראל ע"י המעביד (אינו מקומי - ראה להלן).

- העובד הועסק בישראל ע"י מעבידו (למעט כאשר המעביד הוא מדינת ישראל) במשך שלושה חודשים לפחות בטרם נשלח לחו"ל.

להלן עיקרי הכללים ועל מי הם חלים.

עובדים שנכנסו לתחולת הכללים מתחלקים לשתי קטגוריות - עובדים שנשלחו מישראל לעבוד בחו"ל, לעומת עובדים שנשכרו בחו"ל לעבודה (לעתים נקראים בכינוי עמ"י - עובדים מקומיים ישראלים). האחרונים אינם זכאים לחלק מן ההטבות המגיעות לעובדים המשתייכים לקטגוריה הראשונה, כלומר אינם זכאים לניכוי בגין הוצאות מחיה והוצאות בגין ביקור מולדת. ברם, לא ברור מדוע מצא המחוקק לנכון לערוך אבחנה בין עובדים תושבי ישראל שנשלחו מהארץ לעבודה בחו"ל לעובדים האחרים. כלום לא מדובר באותן הוצאות בהם עומדים כל אותם עובדים? יתרה מכך, כל ההבדל אותו ביקש המחוקק להחיל, מסתכם, לכאורה, במחירו של כרטיס טיסה(!!) למשל: על מנת שעובד המתגורר בלונדון יוכל "להוכיח" כי נשלח מישראל לעבודתו בחו"ל, ובכך ייכלל בקטגוריה הראשונה, עליו לטוס לישראל, לחתום על הסכם העסקתו בישראל, ולשוב ללונדון כמי שנשלח לעבוד שם.

תנאי נוסף קובע כי עובד יהיה זכאי להטבות רק אם עבד בחו"ל במשך ארבעה חודשים רצופים. כוונת המחוקק בקביעת תנאי זה אינה ברורה, שכן התנאי יוצר הגבלות על העובד שמשמעותן שלפחות 4 חודשים לא יוכל לבקר בישראל, גם אם הדבר נחוץ ביותר לצרכי עבודתו, שלא לדבר על נסיבות אישיות ופרטניות דחופות ככל שיהיו. בזמנים בהם מחירו של כרטיס טיסה אינו עולה על 1000 דולר (הלוך ושוב), וזמן הטיסה הממוצע עומד על 4 שעות (כשמדובר במדינה אירופאית), הגבלה זו נראית מגוחכת.

עיוות נוסף קשור בעובדה שעובד שלא הועסק בישראל טרם יציאתו לחו"ל 3 חודשים לפחות לא יזכה בהתרת חלק מהוצאות מחייתו בחו"ל. נמחיש את האפליה הטמונה בסעיף זה באמצעות דוגמה: שני עובדים ישראליים נשכרו ע"י חברת היי-טק ישראלית על מנת לעבוד בסניף החברה בארה"ב. לצורך כך עברו שני העובדים הכשרה בארץ - האחד הצטיין ונשלח כעבור חודשיים, ואילו השני למד בקורס אנגלית ונשלח רק כעבור 4 חודשים. עפ"י הכללים, העובד השני יהיה זכאי להטבות מפליגות כניכוי שכ"ד והוצאות שהיה אחרות, ואילו הראשון ישלם את מלוא מחיר הצטיינותו וישלם מס בשיעור גבוה הרבה יותר.

דוגמאות מסוג זה אינן נדירות בימינו - הדבר מקובל ונפוץ וראוי לתשומת לב מיוחדת אצל אלה העלולים להיפגע מהאפליה הנ"ל.

כאן המקום לציין כי במקרים מסויימים (ונדירים) כדאי לעובד למעט את עצמו מתחולת הכללים (כדאי לעובדים בעלי שכר נמוך יחסית או לעובדים שאינם משלמים שכ"ד - למשל, עובד הגר בדירת משפחה, קרוב או חבר). מאחר שקבלת הוראות הכללים נתונה לבחירת העובד, אין כאן מקום לתכנוני מס. נזכיר רק כי במקרה ובחר העובד שלא להחיל על עצמו את הכללים, לא יקבל העובד את ההטבות הנקובות ולחלופין יחולו עליו תקנות מ"ה (ניכוי הוצאות מסויימות) - 1972, מתוקף הוראות סעיף 5 (3) לפקודת מס הכנסה.

להלן ההטבות, תוך הצגת העיוותים והסתירות הטמונות בהם, וכן תכנוני מס אפשריים:

ניכוי בגין "המשכורת הבסיסית"

משכורת בסיסית מוגדרת בכללים כסכום (נקוב במטבע המקומי) הנקבע ע"י שר האוצר בתוספת לכללים, ומשתנה בהתאם לעיר או למדינה בה נמצא העובד. העובד רשאי לנכות מהכנסתו שיעור מסויים מהמשכורת הבסיסית הרלוונטית לגביו, שיעור ההולך ופוחת ככל שהכנסתו גדלה. מדרגות המס שנקבעו לשכר ולשיעור הניכוי יוצרות בתחומי שכר מסויימים מצב אבסורדי, בו משלם העובד על חלק ממשכורתו מס בשיעור של 100% ואף יותר!! (מס הכנסה מעניק זיכוי במס המקזז תשלומי מס הנובעים משיעורים הגבוהים מ- 100%). חישוב, יראה כי, למשל, עובדים המשתכרים בין 6,000 דולר ל-6,770 דולר ברוטו יקבלו שכר נטו זהה בסך של 4,317 דולר. דהיינו, עובד המשתכר 6,770 דולר משלם על 770 דולר מס בשיעור של 100%. מכאן, ייטיב העובד לעשות אם ידחה את השכר בגינו אמור להשתלם מס שולי בשיעור הגבוה מ-50% למועד החזרה לישראל, ולקבל אותו כמענק בישראל.

העיוות בסעיף זה, כפי שהוצג, נטל בעבר חלק פעיל בסיפור דומה: סיפורו של סעיף לפקודה שכבר פס מן העולם - סעיף 121א'. סעיף זה, שאושר בחוק ע"י הכנסת ביום 29 במרס 1990, נועד להקטין את נטל המס על בעלי הכנסות בינוניות, וזאת ע"י מתן זיכוי ממס ליחיד, ששיעורו הולך ופוחת עם עליית ההכנסה החייבת. גם כאן, כמו בכללים בהם עוסק המאמר, נוצר מצב בו המס השולי עולה על 100%, וגם כאן הוכנסה הטכניקה של "הזיכוי החלופי" שהקטין את המס ל-100% "בלבד". באופן דומה לעובדי חו"ל, גם ע"פ סעיף 121א' נוצר מצב בו בתחום בו התקבל הזיכוי החלופי, תוספות שכר ששולמו לעובדים הועברו במלואן למס ההכנסה מבלי שיגיעו כלל לידי העובדים. עובדה שהגבירה אז את האבסורד היתה קביעת היטל עליה (אושר בחוק ההסדרים במשק המדינה, התשנ"א - 1991). ההיטל, בשיעור 5% ממס ההכנסה החל על העובד, העלה את שיעור המס השולי ל-105% במקום בו עמד על 100%. כאמור, בוטל סעיף 121א' (בחוק ההסדרים במשק המדינה, התשנ"ד - 1994).

לקח זה נלמד, אולם טרם יושם בכל האמור לגבי הכללים.

התרת הוצאות שכר דירה

ההוצאה תותר, כאמור, רק לגבי עובדים שנשלחו מישראל ע"י מעבידם, אצלו היו מועסקים במשך 3 חודשים לפחות בטרם נשלחו לחו"ל. סכום ההוצאה המותרת בניכוי נקבע כסכום שהוחזר לעובד ע"י המעביד או כתקרה הקבועה בתוספת לכללים (בהתאם לעיר או למדינה בה מתגורר העובד), כנמוך ביניהם. מכאן שרצוי לעובד להגיע להסדר עם מעבידו לחלוקת השכר, כך שהחלק המשולם לעובד כהחזר הוצאות שכ"ד לא יפחית מסכום התקרה שנקבעה בכללים.

כאמור, קובעת התקנה, שסכום ההוצאה שתותר יהיה הנמוך מבין ההחזר ע"י המעביד או התקרה. אם כך, מה דינו של עובד שאינו מקבל החזר?

הדבר ניתן לפרשנות בשתי דרכים:

עובד שאינו מקבל החזר לא רשאי לנכות את הוצאותיו - זוהי אפליה, שכן במה חטא העובד?

עובד שאינו מקבל החזר זכאי לתבוע ניכוי בגובה ההוצאה בפועל או התקרה הקבועה בתקנה, על-פי הנמוך.

פרשנות כזו יוצרת עיוות, לפיו קבלת החזר חלקי מהמעביד עלולה, בתחומים מסויימים, לפגוע בשכר הנטו של העובד. דהיינו, במקרים מסויימים עדיף לעובד לוותר לחלוטין (!!) על החזר שכר הדירה שנותן לו מעבידו, ובכך יזכה להטבת מס גבוהה יותר.

הסעיף המתיר בניכוי הוצאות שכר דירה, קובע כי זכות זו תישלל במידה ובן הזוג של העובד דרש הוצאות שהיה בחו"ל בדו"ח שהגיש למס הכנסה. לדוגמא, בעל שנסע אחר אשתו, שקיבלה עבודה בחו"ל, ומצא שם תעסוקה בגינה הוא חייב במס בישראל (למשל, מכח סעיף 5 לפקודה), ספק אם יוכל לתבוע את מרכיב הלינה ב"הוצאות אחרות", עפ"י תקנות מ"ה (ניכוי הוצאות מסויימות). מכאן, רצוי לנסוע לעבוד בחו"ל בהיותך רווק, ומי שכבר נישא רחמנא ליצלן יתכן ועליו לחשוב על גירושין ולו לתקופה מסויימת.

התרת הוצאות שכר לימוד:

הכללים מאפשרים לעובד מתן ניכוי בגין הוצאות שכר לימוד עבור ילדיו עד לתקרה בגובה 450 דולר לחודש לכל ילד שטרם מלאו לו 19 שנה. נראה כי הסכומים אינם משקפים את עלויות שכר הלימוד בחו"ל ובמיוחד בארה"ב. ידוע כי מעסיקים רבים מצאו פתרונות יצירתיים, ע"י מתן תרומות למוסדות יהודיים בהם מתחנכים ילדי העובדים, תוך אפשרות לקבלת זיכוי ממס בגין התרומה.

זיכוי מסי כפל

הכללים מעניקים לעובדים המשלמים מס על הכנסותיהם בחו"ל זיכוי בגובה המס ששולם, תחת שתי מגבלות:

לא ינתן זיכוי בשל סכום מס העולה על סכום המס המגיע בישראל לפי כללים אלה.

לא ינתן זיכוי בשל מס ששולם על חלק ממשכורת חוץ שבשלו זכאי העובד לניכוי הוצאות.

מטרת הכללים הינה לאפשר עלות סבירה למעביד אשר שולח את עובדו לתקופת שהייה ממושכת בחו"ל - וזאת ע"י התרה של הוצאות פרטיות מסויימות ששולמו ע"י העובד ומוחזרות ע"י מעבידו כחלק מתנאי ההעסקה. ללא הכללים היתה עלות המעביד הופכת לבלתי סבירה כלכלית, שכן היה צורך לגלם לצרכי מס את הוצאות השהיה ששילם המעביד לעובד.

אולם, ההגבלה המוטלת בכללים לפיה הזיכוי במס בישראל לא יינתן על חלק ממשכורת החוץ שבשלו זכאי העובד להתרת הוצאה, שוללת למעשה את תכלית ההטבה בחלק מהמקרים, וגורמת לביטול אפקטיבי של תכלית החקיקה.

לסיכום, בכללים אלה ישנם מספר לא מבוטל של סעיפים לא ברורים וחסרי הגיון, היוצרים עיוותים בלתי סבירים ואף מפלים בין עובדים ללא כל סיבה הנראית לעין. הכללים מאפשרים כר נרחב של תכנוני מס, וטוב ייעשה אם הכללים, במתכונתם הנוכחית, יעברו חשיבה מחודשת, וככל שיקדימו שלטונות המס לעשות כך, כן ייטב.

הכותב הוא ממשרד שיף-הזנפרץ ושות' רואי חשבון