לפרק אותם

כתוצאה מכך, ועל מנת להקטין את החבות בדמי ביטוח לאומי, בחרו נישומים רבים - בעיקר בעלי מקצועות חופשיים - להעביר את פעילותם למסגרת משפטית תאגידית.

במסגרת התכנית להבראת כלכלת ישראל לשנות הכספים 2003 ו-2004, החליטה ממשלת ישראל להחיל מחדש על נישומי הביטוח הלאומי את התקרות החל מיום 1.7.03 - בכך, למעשה, קוצרה תחולתה של הוראת השעה. בד בבד, ועל מנת לאפשר לאותם נישומים, שבחרו להעניק שירותים במסגרת תאגידית בדמות "חברה", לחזור למצבם המשפטי עובר לביטול תקרות הביטוח הלאומי, חוקק סעיף 93א לפקודה, שתכליתו פירוק החברה האמורה תוך הענקת פטור ממס.

סעיף 93א לפקודה קובע, כי הוראות סעיף 93 לפקודה והוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה לא יחולו בפירוק מרצון של חברה שהתקיימו לגביה התנאים שנקבעו בגוף הסעיף. כך למשל, נקבעה תניה לפיה הפירוק צריך שיחל ויסתיים במהלך שנת המס 2003. (בתנאים מסוימים רשאי הנציב לאשר פירוק חברות שיסתיים לאחר שנת המס 2003).

כתוצאה מלוח הזמנים, הבלתי מספיק, הודיעה נציבת מס הכנסה כי ניתן יהיה להפעיל את התקנות גם לגבי חברות שיודיעו על קבלת ההחלטה העקרונית בדבר הפירוק, בשנת 2003, ויבצעו את חלוקת העודפים, חשבונאית, עד ליום 31.12.03.

כמו כן, הוראות הסעיף קובעות כי העברת נכסי החברה ופעילותה לבעלי מניותיה, בתנאים מסוימים, לא תחויב במס. עם זאת, רווחים שנצברו באותה חברה, ולא חולקו לבעלי המניות, יהוו הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה, לפי העניין, בידיהם.

ראוי לציין כי, הסעיף לא קובע הוראת פטור ממס שבח בשל נכסי מקרקעין שעל מכירתם חלות הוראות חוק מיסוי מקרקעין, ולכן העברת זכויות במקרקעין ו/או זכויות באיגוד מקרקעין יחויבו, לכאורה, במס, אך זאת, כמובן, בהתחשב בהוראות סעיף 71 לחוק האמור.

ככלל, הוראות הסעיף האמור תחולנה רק לגבי חברות שהוקמו בתקופה שתחילתה בשנת המס 2002 והמסתיימת ביום 1.7.03. ברם, במידה שמדובר בחברה, שהתאגדה טרם תקופה זו, הסדר המס יחול עליה, במידה שהחברה לא הייתה פעילה ואף לא היו לה נכסים ו/או הכנסות ו/או הוצאות ו/או הפסדים לפני שנת המס 2002 (חברות "מדף").

ראוי לציין כי במידה שהעברת הפעילות העסקית לחברה בוצעה לפי הוראות חלק ה'2 לפקודה, דהיינו - העברת נכסים לחברה תמורת הקצאת מניות בה - לא יראו בפירוק לפי סעיף זה "הפרה" של תקופת המגבלות הקבועה בו.

במסגרת הסעיף הוענקה לשר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת הרשאה לקבוע הוראות בקשר לאופן ביצוע הוראות הסעיף, ואכן, ביום 3.12.2003 אושרו התקנות לעניין סעיף זה. בקצרה, הוראות התקנות:

הוראות הסעיף לא יחולו בפירוק מרצון של חברה שהיא איגוד מקרקעין ו/או חברה תושבת חוץ ו/או חברה משפחתית ו/או חברה שפנקסיה אינם קבילים ו/או חברה שלא הגישה דוחות לפקיד השומה.

התקנות קובעות את סכום העודפים, שלצורכי סעיף 93א(א)(6) יש לראותם כהכנסה בידי בעלי המניות - כל אחד לפי חלקו היחסי בנכסי החברה במועד הפירוק. סכום העודפים הוא צירופם של כל הסכומים המפורטים להלן, כפי שהצטברו בחברה עד לתום הליכי הפירוק:

הכנסתה החייבת של החברה, לפני הניכוי בשל חלוקת העודפים, בניכוי דיבידנד (במידה וחולק דיבידנד שולם כבר מס בשיעור 52%) ובניכוי רווחים שחולקו לבעלי המניות וחוייבו במס בידם.

שבח מקרקעין. שכן, המונח "הכנסה חייבת" אינו כולל בחובו שבח מקרקעין.

רווחים אחרים, כדוגמת דיבידנד בין חברתי שלא חויב במס לאור הוראת סעיף 126(ב) לפקודה, או רווחים חשבונאיים אחרים.

יתרת חובה של בעל מניות אשר לא סולקה על ידו, עד לתום הליכי הפירוק, אך למעט יתרת חובה שמקורה בהכנסה שחויבה במס במסגרת החברה (על מנת למנוע כפל מס).

הסעיף קובע כי העודפים שנותרו בחברה יחויבו במס נוסף בידי בעלי המניות (לפי שיעור המס השולי). התוצאה היא שנוצר לכאורה "כפל מס", שכן שולם כבר מס חברות בשל אותם העודפים על ידי החברה. לפיכך, נקבעה הוראה מיוחדת בתקנות המעניקה לבעל המניות זיכוי בגובה מס החברות ששילמה החברה בשל העודפים - אך זאת במידה שלחברה הפסד מועבר לשנת המס 2004, שמקורו בעודפים (ראה בהמשך). ראוי לציין כי לא יינתן זיכוי בגין הכנסות החברה מהן חולק דיבידנד.

התקנות קובעות כי העודפים יהוו הוצאה בחברה בשנת פירוקה. כפועל יוצא, בחברה שחלות עליה הוראות סעיף 93א לפקודה, לא תיווצר הכנסה חייבת בשנת הפירוק - שכן, ההכנסה החייבת בשנת הפירוק (חלק מהעודפים) מהווה גם הוצאה בידי החברה. כך, ההכנסה החייבת בחברה בשנת הפירוק, לאחר ניכוי העודפים, תסתכם כדי אפס ו/או סכום שלילי (הפסד). הפסד מועבר לשנת המס 2004 ואשר מקורו בעודפים, ייווצר, אם ורק אם, לחברה עודפים משנת המס 2002.

הזיכוי לפי התקנות לא יעלה על סכום המס שבעל המניות חייב בו לפי הוראות סעיף 93א לפקודה. בעל מניות שה"עודפים" אצלו לא יביאוהו לכדי "הכנסה חייבת" - בשל קיזוז הפסדים ו/או פטורים מיוחדים - לא יהא זכאי לדרוש זיכוי ממס ו/או החזר מס בשל מס החברות, ששולם על ידי החברה.

אם חלות על תאגיד הוראות סעיף 93א לפקודה, לא ניתן יהיה לדרוש כל הטבת מס בשל פיטורין ו/או התפטרות אגב הפירוק. כמו כן, לא ניתן יהיה לדרוש את החלתן של הוראות סעיף 8(ג) לפקודה.

לעניין קביעת המחיר המקורי, יתרת המחיר המקורי ויום הרכישה של נכסים שהועברו לבעל המניות מאת החברה, נקבעה הוראה המשמרת את רצף המס.

הפסדים שנותרו בחברה יועברו לבעלי המניות, לפי חלקם היחסי, בהתאם לסיווגם בחברה. הפסד הנובע מחלוקת העודפים, לא יועבר לבעלי המניות, שכן כבר ניתן בגינו זיכוי ממס.

למען הסר ספק, נקבעה הוראה לפיה לא יותר הפסד הון אצל בעלי המניות בשל ההשקעה במניות וכתוצאה מהליך הפירוק.

מאחר שבדרך כלל, חברות כגון אלה מדווחות לפי בסיס מזומנים, נקבע כי גם הכנסה שהתקבלה לאחר סיום הליכי הפירוק תחוייב במס אצל בעלי המניות.

מאחר שעל פי רוב לא ניתן לקבוע לבעל המניות מחזור בשנת המס הקודמת ו/או בשנה הקובעת, נקבעה הוראת רצף לעניין חישוב מקדמות המס.

אם מגיע לחברה החזר מס - יראו אותו כהחזר מס של בעלי המניות, בהתאם לחלקם היחסי בחברה.

במקביל לחקיקת הסעיף בפקודת מס הכנסה, חוקק סעיף 9א לחוק הביטוח הלאומי אשר קובע כי יש לפרוס העודפים, שחולקו במסגרת סעיף 93א לפקודה, על פני שנת המס 2003 כולה. ואולם, על אף שתקרת דמי הביטוח הלאומי הושבה מיום 1.7.03, נקבעה הוראה מקלה הקובעת כי תוחל תקרת דמי הביטוח הלאומי (תקרה נוספת אחת) מתחילת שנת המס 2003 בשל הכנסת בעלי מניות שמקורה בעודפים. *