ניצול המשבר הכלכלי לביצוע עסקאות פינוי-בינוי

בעת האחרונה, בעיצומו של המשבר הכלכלי העולמי, אנו שומעים וקוראים השכם וערב על האטה משמעותית בשוק הנדל"ן העולמי, אשר נותנת את אותותיה גם בשוק הנדל"ן המקומי. בד בבד, הודיע משרד האוצר בשבוע שעבר על תוכנית סיוע לענף הנדל"ן למגורים בישראל. בהתאם לתוכנית, משרד האוצר יעמיד לרשות הבנקים בין יתר ההקלות ערבויות בהיקף של 200 מיליון שקל, כך שיזמים יוכלו לעמוד בדרישות הבנקים.

במשרד האוצר סבורים כי לתוכנית זו פוטנציאל של ביצוע פרויקטים בהיקף של 2 מיליארד שקל. יתכן ומשבר זה, יחד עם תוכנית האוצר, טומנים בחובם הזדמנויות עסקיות ליזמים הפועלים בתחום זה, כגון פרויקטים של פינוי-בינוי, וניתן להעריך כי סכום של כמיליארד שקל עשוי להתממש בפרויקטים שכאלה. כך יוכלו יזמים לרכוש היום נכסי מקרקעין במחירים אטרקטיביים, וליהנות מעלויות בניה ומימון הנמוכות משמעותית מהעלות הסטנדרטית, ובעתיד סביר כי הדירות תימכרנה במחירים גבוהים יותר, בהתחשב בתקופה שתעבור עד להשלמת הבנייה.

לראיה, אנו עדים למספר חברות קבלניות מוכרות הפועלות לקידום פרויקטים כאלו, וביניהן חברת בוני התיכון וחברת NSA המקדמות פרויקטים של פינוי ובינוי בראשון לציון, עיר הידועה בעידוד פרויקטים אלו. כמו כן, חברת גאון נדל"ן פועלת לשם הקמת פרויקט פינוי-בינוי באשדוד.

כיום, ההוראות בעניין ההקלות במס בפרויקטים של פינוי-בינוי הינן קבועות, וזאת בניגוד למצב ששרר בעבר ובו ההוראות הוספו כהוראת שעה והיו אפוא זמניות (ראו פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין).

ניתן ללמוד אודות תכלית ההוראות מדברי ההסבר של רשות המסים, שם נקבע כי למיזמים אלו חשיבות ניכרת בשיקום אזורים נחשלים ומוזנחים, תוך ניוד אוכלוסיות חזקות לאזורים חלשים. כמו כן, תומכת רשות המיסים בציפוף הבנייה, שכן השטחים המיועדים לבנייה הולכים ונגמרים.

בשל טיבם ומהותם של פרויקטים מסוג פינוי-בינוי, נראה כי קיימות השלכות מס לגבי כל אחת משלוש הצלעות הבאות: בעלי המקרקעין, הדיירים והיזם. עם זאת, ברור כי היבטי מס רכישה, מס שבח ומס הכנסה אינם מתייחסים לדיירים שאינם בעלי המקרקעין.

לאור אי הודאות בדבר התממשות העיסקה עד לקבלת הסכמת כל הדיירים, נקבע כי כאשר קיימת בהסכם רכישת הזכויות בקרקע התניה שלפיה מימוש ההסכם כפוף להסכמת כל הדיירים במתחם, ניתן לדחות את יום המכירה, ובלבד שהיזם מסר הודעה על כך בתוך 30 יום ממועד חתימת ההסכם. במקרה שכזה, יידחה יום המכירה למוקדם מבין אלו: המועד בו התקבלה הסכמת כל הדיירים, המועד בו מומשה האופציה והיזם רכש את הזכויות במתחם או כאשר החלה הבנייה ע"י היזם או מי מטעמו. לדחיית יום המכירה השלכות רבות, כאשר העיקריות שבהן הינן דחיית מועד החבות בדיווח, קביעת שווי המכירה בהתאם ליום המכירה והגדלת התקופה היחסית בגינה יחושב שיעור מס של 25% ולא שיעור מס גבוה יותר.

יש לציין, כי על מנת ליהנות מההקלות שהקנה המחוקק לשם עידוד פרויקטים מסוג זה חובה למכור ליזם את כל הזכויות בנכס. הקלות אלה כוללות, בין היתר, פטור למתפנים מתשלום מס רכישה ומס שבח (או לחילופין מס הכנסה, בהתאם לנסיבות המקרה) בגין ההתקשרות עם היזם. אולם, החובה למכור ליזם את הזכויות בנכס אינה התנאי היחיד, ובהוראות החוק נקבעו תנאים נוספים בהם יש לעמוד על מנת ליהנות מההקלות במס.

ראשית, הפטור מתייחס ליחידת המגורים הנמכרת, אשר בגינה נתקבלה תמורה שהינה יחידת מגורים חלופית אחת או תמורה כספית אחרת, לרבות דמי שכירות ששולמו בתקופת בניית הדירה ולכיסוי הוצאות אחרות. שנית, שווי הזכות שמקבל המוכר ביחידה החלופית לא יעלה על 150% משווי יחידת המגורים הנמכרת בניכוי שוויין של זכויות בנייה נוספות או על שוויה של דירת מגורים באותו מתחם ששטחה 120 מ"ר, לפי הגבוה מביניהם. במידה ועולה התמורה על תקרת השווי, לא יתבטל הפטור ממס שבח אלא רק הסכום העודף יהיה חייב במס, כאשר לעניין זה מנטרלים סכומים ששילם היזם למוכר לצורכי מימון דמי שכירות בתקופת בניית יחידת המגורים החלופית או לכיסוי הוצאות נלוות.

תנאים נוספים הם כי הפטור יינתן רק בגין מכירת כל הזכויות ביחידת מגורים אחת במתחם; שיעור הזכויות בדירה החלופית לא יפחת משיעור הזכויות ביחידה שנמכרה ליזם; וכי הדירה הנמכרת ליזם לא נתקבלה בשנתיים שקדמו למועד חתימת ההסכם.

כאמור, בהתאם לתנאים הללו יהיה המוכר פטור מתשלום מס בגין מכירת הזכויות ליזם, וכן בהמשך בעת קבלת דירת מגורים חלופית מהיזם הוא יהיה פטור מתשלום מס רכישה, כאשר לא נקבעה כל מגבלה באשר לשווי הדירה. יחד עם זאת, בהוראת ביצוע שפרסמה רשות המסים נקבע כי פטור זה לא חל לגבי סכום כספי המשולם ליזם ע"י המוכר בגין רכישת יחידת המגורים החלופית. ומאידך, היזם חייב במס רכישה לפי סך התמורות שהוא נדרש לשלם בגין רכישת הזכויות במקרקעין במתחם, תוך ניכוי שווי הקרקעות המיוחסות ליחידות המגורים החלופיות, לרבות כאלו שניתנו מחוץ למתחם. כלומר, נטל המס שיוטל על היזם אינו כולל בחובו את שווי דירות המגורים שהוקצו למתפנים.

מכאן עולה השאלה בעניין חבויות במס ערך מוסף. בחינה זו ראוי שתיעשה בשני נדבכים, הראשון הינו שלב העברת הזכויות לידי היזם והשני הינו שלב קבלת הדירה החלופית.

מבחינת בעלי הזכויות במקרקעין, עסקת "המכירה" בינם לבין היזם חייבת במע"מ, וזאת בשל היותה "עסקת אקראי", כלומר עסקה בעלת גוון מסחרי. חובת תשלום המס במקרה זה מוטלת על הקבלן, מאחר ונקבע כי במקרים כאלו הקונה הנו החייב במס ועליו להנפיק חשבונית מס עצמית. בהתאם לפרשנות שלטונות המס, מס התשומות שייכלל בחשבונית זו יהיה ניתן בניכוי.

כאשר היזם בונה עבור המוכר דירה במתחם, חלה חובה על היזם להוציא חשבונית לדייר בגובה ערך שירותי הבנייה שניתנו על ידו. ההקלה שניתנה בעניין זה קובעת כי היזם ייהנה מפטור מתשלום מע"מ במכירת זכויות ביחידת מגורים חלופית וכן במתן שירותי בנייה במתחם, כאשר הפטור יינתן רק עד לתקרת השווי, כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין.

יש לציין, כי בשל חוסר ההתאמה בין הסעיפים בחוק מע"מ העוסקים בסוגיה זו, נוצר כשל מסוים לאור ההוראה לפיה ניתן לנכות מס תשומות רק אם הן לשימוש בעיסקה החייבת במס, וזאת בניגוד למכירה החייבת במע"מ בשיעור אפס. דהיינו, היזם לא יוכל לנכות חלק יחסי ממס התשומות ששימש לבניית הדירות בעבור הדיירים המפונים, מאחר ומכירת יחידות המגורים החלופיות פטורות מתשלום מע"מ, ועל כן מוטב היה אם במקום הפטור מתשלום מע"מ היה נקבע מע"מ בשיעור אפס. במקרה כזה, יכול היה הקבלן לנכות את מס התשומות בגין שירותי הבנייה.

יתרה מזו, עלולה להיגרם תוצאת מס לא ראויה, והיא שהקבלן לא יוכל אף לנכות את מס התשומות שנכלל בחשבונית העצמית, מאחר ומדובר בחשבונית שהוצאה לצורך עסקה הפטורה ממס. אין זה סביר כי לתוצאה זו כיוון המחוקק, אשר למעשה מציבה את היזם בפני חבות במע"מ גבוהה יותר מזו שהיה חב בה אלמלא הפטור.

* רו"ח פרידמן הוא שותף וראש חטיבת המס בפירמת ראיית החשבון והייעוץ Deloitte בריטמן אלמגור זהר, ועו"ד שמחוני מחטיבת המס באותה הפירמה.