מס רכישה: האמנה גוברת על החוק

סעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי במכירת זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים, ישולם מס רכישה באופן פרוגרסיבי במדרגות של 3.5% ו-5% (4.75% בשנת 2003) משווי הזכות הנמכרת. סעיף 9(ג1א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע הקלה לעניין זה, ומזכה את הרוכש בחישוב החבות במס רכישה במדרגת מס בשיעור של 0.5% (עד לסכום של כ- 500,000 שקל) בהתקיים התנאים שלהלן:

א. הרוכש הוא יחיד תושב ישראל;

ב. הדירה היא דירת מגורים שנרכשה לאחר 1.1.2000;

ג. הדירה היא דירתו היחידה בישראל או באזור; או ד. בשמונה עשר החודשים שלאחר הרכישה מכר הרוכש דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד הרכישה.

"יחיד תושב ישראל" מוגדר לעניין סעיפים אלה הן כיחיד תושב ישראל כהגדרתו בפקודת מס הכנסה, והן מי שרשום במרשם האוכלוסין בישראל או חייב להירשם בו. דהיינו, גם אזרח ישראלי, שאיננו תושב ישראל על פי הוראות פקודת מס הכנסה, זכאי, בכפוף כמובן לקיום יתר תנאי סעיף 9(גא1)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, ליהנות ממדרגת המס המופחתת של 0.5% בחישוב מס הרכישה.

לעומת זאת, אזרח ארצות הברית, אשר איננו תושב ישראל על פי הוראות פקודת מס הכנסה, איננו בא בד' אמות ההגדרה האמורה, ולפיכך, לכאורה, איננו זכאי ליהנות בחישוב מס הרכישה ממדרגת המס של 0.5%.

אלא מאי, סעיף 27(1) לאמנה למניעת כפל מס אשר נחתמה בין מדינת ישראל לבין ארצות הברית, אשר חל גם ביחס למס רכישה, אוסר על הפליה של אזרחים של המדינות המתקשרות באמנה (עקרון דומה לזה הקבוע בסעיף 24(1) לאמנת המודל של ארגון ה-OECD). על פי הוראות סעיף זה, אזרחי ארצות הברית לא יהיו כפופים במדינת ישראל ואזרחי ישראל לא יהיו כפופים בארצות הברית, לנטל מס מכביד יותר מזה המוטל על אזרחי כל אחת מן המדינות במדינתם באותן נסיבות. במאמר מוסגר יובהר, כי הפרשנות המקובלת לסעיף זה היא, ש"תושבות" הינה נסיבה רלוונטית להבחנה בין אזרחי המדינות המתקשרות באמנה (עקרון אשר מעוגן באופן חלקי גם בסעיף 27(1) לאמנה למניעת כפל מס בין מדינת ישראל לבין ארצות הברית).

כמובהר לעיל, חוק מיסוי מקרקעין מבחין, לעניין הזכות למדרגת המס של 0.5%, בין היתר, בין אזרח ישראלי, אשר איננו בהכרח תושב ישראל, למי שאיננו אזרח ישראלי. הבחנה כאמור, ככל שהיא מתייחסת לאזרחי ארצות הברית, עומדת במישרין בניגוד להוראות סעיף 27(1) לאמנה למניעת כפל מס בין מדינת ישראל לארצות הברית. כך, אזרח ישראלי שהוא תושב ארצות הברית יהיה זכאי ליהנות ממדרגת המס המופחתת, לעומת אזרח ותושב ארצות הברית אשר לא יהיה זכאי ליהנות מהקלה זו.

סעיף 196 לפקודת מס הכנסה קובע, כי מקום בו הודיע שר האוצר כי נחתמה אמנה עם מדינה גומלת, גובר האמור באמנה על האמור בכל חיקוק. לשון אחרת, מקום בו קיימת סתירה בין האמור באמנה לבין האמור בחוק או בתקנה, תגבר האמנה. עקרון זה חל גם מקום בו חוק תוקן לאחר כניסת האמנה לתוקף, וזאת לאור העקרונות של כיבוד הסכמים בינלאומיים ופרשנות הרמונית של החקיקה. לפיכך, גובר עקרון אי ההפליה באמנה בין מדינת ישראל לבין ארצות הברית על הוראות חוק מיסוי מקרקעין ביחס לחישוב מס הרכישה של אזרחי ארצות הברית שאינם תושבי ישראל.

לכן, ובניגוד לדעה הרווחת כיום, אזרח ארצות הברית שאינו תושב ישראל, העומד ביתר תנאי סעיף 9(ג1א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, זכאי ליהנות ממדרגת מס רכישה של 0.5%. לאור זאת, מומלץ לאזרחי ארצות הברית, אשר רכשו דירת מגורים בישראל, לפעול לפתיחת שומת מס הרכישה על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, לשם קבלת החזר בגין מס הרכישה אשר שולם ביתר.