במסגרת תיקון 164 לפקודה (מיום 6.3.2008), נכללו כמה שינויים מרחיקי לכת בעולם המס בישראל. בין היתר, נכללו בתיקון הוראות בדבר קציבת תחולתו של חוק התיאומים בשל אינפלציה, לשנים 1988 עד 2007 (תוך גיבוש הוראות מעבר), וכן נכללו בתיקון מספר שינויים בפקודת מס הכנסה. תוקפו של התיקון (אלא אם כן צוין אחרת) - מיום 1.1.2008 ואילך.
השינוי המהותי ביותר בפקודת מס הכנסה, שנכלל בתיקון, הינו החלפת סעיף 3(י) לפקודה, שעניינו בהלוואות שניתנו בלא ריבית, או בריבית נמוכה משיעור שקבע שר האוצר.
בעוד שלפי הנוסח הקודם חלו הוראות הסעיף האמור רק על נותן ההלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות, שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, הרי שלאחר התיקון חלות הוראות הסעיף (בין היתר) על כל חבר בני אדם שנתן הלוואה, ללא קשר לניהול הפנקסים.
בנוסף לכך, בעוד שלפי הנוסח הקודם של הסעיף "הוחרגו" מתחולתו (בין היתר) הלוואות, שעל פי חוק התיאומים בשל אינפלציה היו "נכס קבוע" בידי המלווה, הרי שלפי הנוסח החדש הוחרגו מתחולת הסעיף (בין היתר) הלוואות שניתנו ע"י חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו, בתנאים מסוימים (לתקופה של חמש שנים לפחות, ופירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות) וכן הוחרגו הלוואות שניתנו כנגד שטרי הון ואיגרות חוב, שהנפיק חבר בני אדם אחר, שהיו "נכס קבוע" בידי נותן ההלוואה ביום 31.12.2007.
בהתאם לפרשנות המס המקובלת ניתן להטיל גזירות חדשות - "מהיום ואילך" - על פעילויות שבוצעו בעבר.
מכוחה של דוקטרינה זו, למשל, הוחלט בעבר להטיל מס על רווחי הון מניירות ערך, הנסחרים בבורסה בישראל, מיום 1.1.2003 ואילך (על בסיס תוספת השווי מהיום הקובע).
גזירות חדשות
למרות זאת, ובהתחשב בכך כי התיקון פורסם, כאמור, ביום 6.3.2008, נוצר מצב שבו הוחלו הוראות סעיף 3(י) לפקודה. בדיעבד, גם על הלוואות שניתנו בעבר, לרבות הלוואות שניתנו בתקופה שמיום 1.1.2008 ועד ליום 6.3.2008.
בניגוד למשקיע בניירות ערך סחירים, שבדרך כלל יכול לממש את השקעתו אם החליט כי כללי המיסוי החדשים משנים את כללי המשחק, הרי הנישום שנתן הלוואות זולות (וארוכות טווח), "תקוע" עם השלכות במס של התיקון, ובמקרים רבים אין לו מושיע.
טלו, למשל, חברה פלונית, בלתי עסקית, שקיבלה הלוואות "זולות", ארוכות טווח, מבעלי מניותיה (או מצדדים קשורים) והעניקה הלוואות, בתנאים זהים, לחברות קשורות.
עד וכולל לשנת המס 2007, לא היו כל השלכות מס (בצדק) לאותן פעולות.
ואולם, כתוצאה מהתיקון, תיאלץ חברה פלונית לדווח לפקיד השומה על הכנסה (רעיונית) לצרכי מס, וזאת שעה שאין לה אפשרות (ואף לא זכות) לדרוש פירעון מוקדם של הסכומים, ממקבלי ההלוואות.
מלכוד מס דומה צפוי לחברה בלתי פעילה ובעלת הון עצמי, שנתנה בעבר הלוואות לחברות מוחזקות, אך לא מצאה צורך לדווח על שטרי הון ואיגרות חוב, כאילו היו "נכס קבוע" בידיה ביום 31.12.2007.
מדובר בסנקציה פיסקאלית בלתי מוצדקת (שלא לדבר על מלכודת מס שבדיעבד טמן המחוקק לחברות שכאלו) ואין להוציא מכלל אפשרות התערבות של בית המשפט על סמך חוקי היסוד, המגינים על קניינו של אדם ואוסרים לפגוע בו אלא לתכלית ראויה ובמידה שאינה עולה על הנדרש.
* הכותב הוא ממשרד רוז'נסקי, הליפי, מאירי ושות'.