אולי אינני קורא מספיק פסיקה מודרנית, אך בכל פעם שאני שב לעיין בפסיקת השופטים העליונים משנות החמישים והשישים, אני מתפעל מחדש מהאיכות הקלאסית שאינה נוכחת בפסקי הדין שנכתבים היום.
זה לא רק היחס בין אורך פסק הדין לשורה התחתונה, אלא גם כיבוד המקורות העבריים והשפה הנפלאה ונטולת היוהרה שבה נעשה אז שימוש.
תאמינו או לא, הייתה זו שומת המס שהוצאה לפני שבועיים לחברת ארזים, שהזכירה לי אותה איכות ארכאית.
השומה קשורה לשינוי מבני מהותי שביצעה ארזים בשנת 2002 - רגע לפני כניסתה לתוקף של רפורמת מס הכנסה - באופן שמנע את תשלום המס שעמד לחול על דיבידנד רעיוני מחברה זרה נשלטת.
לפני אותו שינוי מבני, ארזים-ישראל החזיקה בחברה גיברלטרית, שהחזיקה בעיקר חברות מאיי התעלה האנגלית, שהחזיקו בנכסים מניבים באנגליה. אך בסוף 2002 חברה-בת הולנדית של ארזים-גיברלטר רכשה מהאם הגיברלטרית את אחזקותיה, תמורת כ-37 מיליון ליש"ט.
מה התפקיד של ארזים-הולנד?
עולה השאלה מדוע הוחדרה ארזים-הולנד למבנה האחזקות? פקיד השומה טען כי החד גדיא הקפיטליסטי הזה בוצע כדי לעמת את מס "הדיבידנד הרעיוני" עם "הזיכוי הרעיוני" שמוענק בגין המס ההולנדי - שהיה משולם במקור אילו חולקו הרווחים שלא שולמו כדיבידנד לגיברלטר. גובה המס הישראלי הרעיוני על הדיבידנד היה זהה, בשעתו, לגובה הזיכוי בגין המס ההולנדי הרעיוני, ולכן התשלום מתאפס.
אילולא הוחדרה ארזים-הולנד למבנה, לא היה נוצר הזיכוי הזה, הואיל ואיי התעלה וגיברלטר אינם מנכים במקור מס על יציאת דיבידנדים לתושבים זרים. ארזים הייתה משלמת בישראל מס דיבידנד רעיוני מלא של 25%. האם נישום זכאי לשנות את מבנה אחזקותיו בצורה הזו?
לא לפי פקיד השומה, שקבע על-סמך סעיף 86 לפקודה, כי מכירת נכסי ארזים-גיברלטר לארזים-הולנד "נועדה להפחית בצורה בלתי נאותה את חבות המס של החברה", ולכן יש להתעלם מקיומה של ארזים-הולנד וממכירת הנכסים לה.
הבחירה בעילת "ההפחתה הבלתי נאותה" מעניינת. פקיד השומה לא הפעיל את עילת "העסקה המלאכותית", הדורשת ממנו להוכיח כי השינוי המבני מחוסר טעם מסחרי כלשהו פרט לרצון להימנע ממס - אולי כי חשש שהחברה תצליח לטעון לטעם מסחרי מסוים.
במקום זאת, פקיד השומה בחר בעילה המאפשרת סיווג מחדש, כאשר רק "אחת ממטרותיה העיקריות" של העסקה היא הימנעות או הפחתת מס. אך בתמורה להקלה זו היא דורשת דבר מה נוסף, הבא להגביל את שיקול הדעת של פקיד השומה - שההימנעות או ההפחתה יהיו "בלתי נאותות".
אך מהו בכלל תכנון מס "בלתי נאות"? המחוקק לא קבע קריטריונים ברורים ומוגדרים לכך, אלא נקט בגישה ערכית-רגשית מעורפלת. לאור ההנחה הקמאית כי תכנון מס יעיל הוא מטרה עסקית לגיטימית, האם הטקטיקה של ארזים לא הייתה "נאותה" במובן הערכי-מוסרי?
מתי זו עורמה ומתי פעולה לגיטימית?
אולי ניתן למצוא לכך תשובה במקורות המשפט העברי, כפי שצוטטו על ידי מ"מ הנשיא דאז, משה זילברג, באחד מפסקי הדין היפים והקצרים יותר בענייני מסים (פרשת מפי, 1967), ובספרו "כך דרכו של תלמוד".
זילברג מביא שתי דוגמאות רלבנטיות מהלכות מעשר ומעשר שני. הראשונה, הימנעות (מומלצת) מחובת הוספת חמישית לפדיון מעשר שני, בדרך של העברת בעלות פיקטיבית על היבול לצד שלישי. השנייה, הימנעות (אסורה) מחובת מעשר, בדרך של הכנסת היבול דרך הגג או החצר (חובת המעשר חלה רק כאשר היבול נכנס לגורן דרך הפתח הראשי).
מדוע מותר להשתמש בעורמה כדי להיפטר מחובת החומש בפדיון מעשר שני, אך אסור להערים כך כדי להיפטר מחובת הפרשת מעשר?
זילברג עונה שבמקרה הראשון מדובר בהעברה של ממש, לכל פרטיה ודקדוקיה, ללא חסר כלשהו בתוכן או בהיקף. אך במקרה השני האקט המערים הוא מעשה ריק מתוכן.
הבחנה זו חזרה ועלתה גם בעניין הרציקוביץ (ע"א 823/75), שם נקבע כי "הפחתת מס הנובעת מהפרדת אמת נראית נאותה". אך לגופו של עניין, כל הסימנים העידו שלא הייתה שם העברה אמיתית לחברה חדשה.
להבדיל, מכירת הנכסים של ארזים-גיברלטר בוצעה לכאורה תמורת תשלום מלא ונרשמה כדין. עסקה זו מזכירה יותר את מקרה ההימנעות מן החומש מאשר את הכניסה המלאכותית דרך הגג. אם נישען על האמור לעיל, דומה כי ה"הערמה" של ארזים איננה כה "בלתי נאותה" כפי שקבע פקיד השומה.
לבלוג המדידות: www.buysidemetrics.com