קובץ ה"פרה-רולינג" לשנת 2007, שפורסם החודש, מבשר על דרך חדשה בהתנהלות המוסד להחלטות מיסוי בכל הנוגע לטיפול בבקשות ל"רולינג" ולפרסום ההחלטות בבקשות אלו. במסגרת תיקון מספר 147 לפקודת מס הכנסה זכה מוסד ה"פרה-רולינג" להסדרה חקיקתית, ובמקביל הוחלט על פרסום סדיר של החלטות המיסוי תחת מגבלות מסוימות. בשל עומס הפניות נוצר, כמובן, עיכוב בטיפול בבקשות ובפרסום ההחלטות בעניינן.
יהודה נסרדישי, מנהל רשות המסים, הבהיר בפתח הדברים לקובץ הרביעי, כי הרשות מצויה "בתהליך מתקדם של הסקת מסקנות בדבר התייעלות עבודת המוסד ושיפור השירות לקהל הנישומים והמשקיעים". גידי בר זכאי, הסמנכ"ל הבכיר לעניינים מקצועיים, ציין, כי בכוונת הרשות "להשיק מסלולים ירוקים שבהם יינתן מענה במסלול מקוצר ומהיר לסוגיות החוזרות על עצמן פעמים רבות". כמו כן, הרשות מתעתדת לפרסם "במהלך 2009 את ההחלטות המתקבלות באופן מיידי". מטרות אלו אינן קלות להשגה, ויש לקוות כי אכן יתממשו.
בקובץ פורסמו 54 החלטות מיסוי בתחומים שונים: שינויי מבנה, מיזוגים ופיצולים, חוקי עידוד, שוק ההון, מיסוי בינלאומי, מיסוי מקרקעין, והקצאת אופציות לעובדים. כמות ההחלטות שפורסמה היא מצומצמת יחסית לכמות שניתנה בתקופה, אך מבקשת לשקף החלטות מרכזיות וחדשניות. מעבר ל"מסלול ירוק" (ומהיר) ולפרסום "בזמן אמת" (המבהיר מיידית את עמדת הרשות) עשוי לצמצם משמעותית את כמות הרולינגים שחוזרים על עצמם.
הקובץ כולל מגוון רחב של החלטות, הצפויות להשפיע על פעילותם הרחבה של קונצרנים וחברות ועל דרכם של נישומים "מן השורה". כפי שמציין נסרדישי, פרסום הקובץ "יגביר את השקיפות המנהלית והוודאות העסקית, ויסייע להניע, במיוחד בתקופה זו, את גלגלי המשק לצמיחה כלכלית".
ניתוח ההחלטות מאפשר בחינת אפיקים לתכנון הפעילות באופן מיטבי לחיסכון במס תוך שימוש בהיקשים הדרושים. מרבית ההחלטות בקובץ מיישמות פרשנות ליברלית וכלכלית ראויה, אשר מקדמת פעילות עסקית ותורמת למשק בראייה מקרו-כלכלית, כמו גם לנישומים ספציפיים. הבנת גישת הרשות מסייעת לבחינת תוצאות המס במקרים דומים, כמו גם ניסיון להחיל עקרונות שעולים מהחלטת מיסוי ספציפית במסגרת פנייה להחלטת מיסוי על מקרים פחות דומים.
זכרו עם זאת, כי פרסום החלטות המיסוי נעשה רק בתמצית, של עיקר הדברים, ואינו כולל את כל תנאיהן, מגבלותיהן וניסוחיהן. כלומר, הרשות יכולה "לצאת לחופשי" מגדר החלטות מיסוי קודמות בעסקאות עתידיות שיובאו בפניה, תוך התייחסות לתנאים ולמגבלות שלא פורסמו, או העלאת טענות של "הבחנה בין שונים" (להבדיל מ"אפליה בין שווים"), או נגד לגיטימיות העסקה.
חלק מההחלטות, או חלק מהתנאים ומההנמקות להן, בחרו בגישה מחמירה. ניתוח ולימוד החלטות אלו צריך להיעשות הן מההחלטות המקילות עם נישומים, והן מהמחמירות עימם. היערכות של איש העסקים מראש, תוך התייחסות להחלטות המחמירות, תאפשר את בחירת המסלול הלגיטימי האחר, מופחת המס, שיזכה לאישור הרשות. ניתוח נכון של תנאי ההחלטות ימנע נפילה ב"מלכודות מס".
ה"רולינגים" הם כלי מעולה לתכנון הפעילות העסקית של נישומים. שימוש מושכל בהחלטות שפורסמו, לאחר ניתוחן והסקת מסקנות עתידיות מהאמור בהן, עשוי להפחית משמעותית את חבות המס. הנישום, לעניין זה, כולל את כל המשק: חברות וקונצרנים, עצמאים, שכירים, מייצגי הנישומים, אזרחים שמבצעים עסקת מקרקעין ועוד.
חשיבותן העיקרית של החלטות המיסוי לנישומים היא בהקניית ודאות מיסויית לתוצאותיה הפיסקליות של פעילות עסקית ושל עסקה מסוימת. גם בימים קשים למשק הגדרת תוצאות המס (לרווחים צפויים ולהפסדים אפשריים) מקדמת את סיכויי "סגירת העסקה".
נישומים רשאים לפנות לרשות המסים, בפנייה מנומקת ומקצועית, במטרה להגדיר את חבות המס (אם בכלל) בגין פעילות רלבנטית. הסיכויים להקטנת או לביטול חבות המס יגדלו ככל שהפנייה תלווה בהנמקה משפטית ומקצועית להצדקת עמדת הנישום. בהמשך הדברים ייתכן כי יידרש ניהול מו"מ מקצועי לצורך הגעה להסכמה עם הרשות. אם ניתנה החלטת מיסוי שלא בהסכם ושלא לרצון הנישום, ניתן לערער עליה כחלק מערעור על השומה.
בסדרת כתבות בנושא זה ננתח ונבחן את משמעות חלק מההחלטות שפורסמו בקובץ החדש, ונתייחס לחלק מההוראות ומהתנאים הרלבנטיים שצוטטו בהחלטות. לכל רולינג נלווים תנאים והוראות, שחלקם לא מוזכר בהחלטות המיסוי ואשר יש להביאם בחשבון קודם הסכמת הנישום להחלטה, שמא יבטלו את הכדאיות הכלכלית בה.
שינויי מבנה לפי אמנת ישראל-ארה"ב
העובדות > חברה "סבתא" תושבת ארה"ב, שנסחרת בבורסת הנאסד"ק, מחזיקה בבעלות מלאה שתי חברות "אם" תושבות ארה"ב. שתי חברות-האם מחזיקות, כל אחת, חברות-בנות פרטיות תושבות ישראל. חברה-בת אחת עוסקת בשירותי מחקר ופיתוח ובפעילות שיווק בישראל עבור הקבוצה. חברה-בת שנייה עוסקת בתכנון עסקי, במחקר ופיתוח ובמתן שירותים לחברה-האם שלה, ולא נהנתה מעולם מחוק העידוד להשקעות הון. שווי החברה-הבת הראשונה עולה פי תשעה משווי החברה השנייה.
הבקשה > החברה-הסבתא תמזג לתוכה את אחת מחברות-האם, כך שלאחר המיזוג יוחזקו מניות החברה-הבת שלה ישירות על-ידי הסבתא. לאחר מכן, הסבתא תעביר את מניות הבת לידי החברה-האם השנייה ללא תמורה. שני שלבים ראשונים אלו יבוצעו ללא חבות במס בארה"ב.
בשלב השלישי, החברה-האם השנייה תעביר את מניות הבת הראשונה שקיבלה לחברה-בת השנייה תמורת הקצאת מניות בה וללא תמורה. בשלב רביעי ואחרון, תמזג הבת הראשונה את השנייה (שהפכה להיות בשלב השלישי חברה-בת של החברה-בת הראשונה) לתוכה.
הבקשה היא לקבוע הסדר ללא חבות מס כיום. המיזוג בין שתי החברות-הבנות נעשה לתכלית עסקית וכלכלית. לחברות תחומי פעילות משלימים זה את זה, וברצון הצדדים לאחד את הניהול והתפעול של עסקי החברות, כדי ליצור סינרגיה בין מערכות המחקר והפיתוח, הניהול, השיווק, ההפצה והתמיכה, כמו גם חיסכון בהוצאות התפעול של פעילותן. מהלך המיזוג בין הבנות משלים למיזוג שבין החברה-סבתא לחברה-אם.
ההחלטה > שני השלבים הראשונים פטורים ממס לפי סעיף 15(2) לאמנת המס בין ישראל לארה"ב. אם שלטונות המס בארה"ב יקבעו, כי העברת מניות החברה-הבת מהסבתא לבת אינה פטורה ממס בארה"ב, היא תחויב במס גם בישראל.
ניתן אישור להעברת מניות הבת השנייה מהאם לבת הראשונה, לפי הוראות סעיף 104א לפקודה. תוצאת שלושת השלבים הראשונים היא הפיכת החברות-הבנות מחברות-אחיות לחברה-אם ולחברה-בת. לכן, לצורך מיזוגן לא נדרשים יחסי הגודל (1:9). הפועל היוצא הוא אישור למיזוג שתי החברות הישראליות לפי סעיף 103 לפקודה, על אף הפער בגודלן.
עם זאת, מכירת המניות שהוקצו בשלב השלישי לאם תחויב במס בישראל, גם אם שיעור האחזקה של האם בחברה-הבת תושבת ישראל יפחת מ-10%.
המסקנה > דוגמה לתנאי מקדמי לאישור דחיית מס בשינויי מבנה היא יחסי הגודל במיזוג בין חברות-אחיות (1:9), ולחלופין - הדרישה שהזכויות בחברות האחיות לא השתנו בחמש השנים שקדמו למיזוג. במסגרת העובדות נשוא בקשה זו לא יכולות היו החברות המעורבות לעמוד לכאורה בתנאי האמור.
אך, כפי שנבחין, רשות המסים גילתה גישה ליברלית ועסקית ראויה לציון ואפשרה, בתנאים הרלבנטיים, מהלך מורכב, אשר בפועל "עוקף" תנאי זה על-ידי הפיכת החברות-האחיות לחברה-אם ולחברה-בת. "שחרור החבל" נתן לגיטימציה להפעלת מנגנון דחיית המס בלי לכנות את השלבים המוקדמים כ"מלאכותיים".
סוגיה נוספת שדורשת בחינה היא האפשרות לעשות שימוש בהוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין ארה"ב, אשר מאפשרת שינויי מבנה מסוימים תחת תנאים ומגבלות מצומצמים יותר מאשר פקודת מס הכנסה. רשות המסים במקרה זה, אף לא דרשה מהחברות האמריקניות להביא אישור מראש ששינוי המבנה אינו חייב במס בארה"ב, אלא הסתפקה באפשרות לבחינה עתידית של תנאי זה.
עם זאת, ובניגוד להוראות האמנה, נקבע ברולינג, בהסכמת הצדדים, תנאי שלפיו מכירת המניות שהוקצו בשלב השלישי לאם תהא חייבת במס בישראל גם אם שיעור האחזקה של האם בחברה-הבת תושבת ישראל יפחת מ-10%.
דרישת רשות המסים לחבות במס בעתיד מובנת ומוצדקת, שהרי מטרת ה"פטור" בשינוי המבנה הוא דחיית החבות במס ולא ביטולה. ללא תנאי זה "יברח" המס מה"רשת" הישראלית. מנגד, הדבר עלול להוביל לכפל מס, כי רשויות המס בארה"ב עשויות לחייב מכירות אלו במס ללא מתן זיכוי כנגד המס שישולם בישראל מכוח החלטת המיסוי.
ייתכן שחבות המס הכפולה, בגין עליית ערכן הכלכלי של המניות עד למועד שינוי המבנה, היא "נטל" מתבקש שלוקח על עצמו בעל המניות. אולם התוצאה של תנאי זה היא כפל מס גם על עליית הערך הכלכלית ממועד שינוי המבנה, ועד ל"מפגש עם הכסף". לכאורה, תוצאה זו מתבקשת כאשר פועלים לדחיית החבות במס, אך אם רשות מס נוספת תחייב את המהלך במס (ללא מתן זיכוי במס) עולה ספק בכדאיות המהלך.
במקרים אלו, ראוי לשקול מראש אם החלטת המיסוי אכן כדאית לנישום, כמו גם את האפשרות לנסות ולהוביל שינוי חקיקתי (במסגרת הדין הפנימי או במסגרת האמנה) או מנהלי, שימנע - ולו באופן חלקי - את כפל המס.
"השורה התחתונה": הליכה "יד ביד" עם רשות המסים במהלך שינוי המבנה צפויה, במקרים המתאימים, להביא לתוצאות עסקיות וכלכליות חיוביות לאור גישתה הליברלית של הרשות. עם זאת, היזהרו: לא תמיד כדאי ולא בכל תנאי.
מתנה מחו"ל
העובדות > אמו של תושב ישראל הייתה עד לפטירתה אזרחית מדינת אמנה, והגישה דוחות לצורך מס באותה מדינה. בשנת 1996 העבירה האם לבנה במתנה שני בתי מגורים במדינת האמנה, ורשמה אותם על שמו. באותו מועד שולם שם מס מתנה בהתאם לשווי המקרקעין ליום המתנה על-פי הערכת שווי של הרשויות.
ביום המתנה נותרה לאם זכות שימוש מלאה בנכסים לכל חייה. האם דיווחה על הכנסות השכירות שנבעו לה מהנכסים כהכנסותיה במדינת האמנה, אף שהנכסים הועברו במתנה.
כשהאם נפטרה ב-2003, הנכסים עברו לרשות הבן, שהחל לדווח על הכנסות השכירות כהכנסתו שלו במדינת האמנה וכהכנסות של תושב ישראל משכירות בחו"ל.
הבקשה > יום הרכישה של הנכסים בידי הבן הוא היום שבו נרשמו על שמו, ומחירם המקורי ייקבע בהתאם לשווי בגינו שולם מס מתנה במדינת אמנה.
ההחלטה > יום רכישת הנכסים בידי הבן הוא יום מתן המתנה ומחירם המקורי ייקבע לפי השווי שנקבע לעניין מס מתנה במדינת האמנה ביום המתנה או בסמוך לכך.
רווח הנובע ממכירת הנכסים יחויב במס, ולעמדת רשות המיסים כל רווח ההון ממכירת הנכסים יהיה רווח הון ריאלי. כמו כן, לא יותר פחת לצורכי מס בגין הנכסים ולא יותרו ליחיד הוצאות כלשהן בשל הנכסים הנמכרים, למעט הוצאות בגין מכירתם. אם ייווצר הפסד הון ממכירת הנכסים הוא לא יותר בקיזוז בישראל.
המסקנה > לשון פקודת מס הכנסה עלולה הייתה להוביל במצבים אלו לכך שבמועד מכירת הנכס על-ידי הבן הוא היה חייב במס בישראל, גם בגין עליית שווי הנכסים, בעודם בבעלות אמו. כבר בקובצי החלטות מיסוי קודמים באה לביטוי גישתה הראויה של רשות המסים, שהכירה בכך שאין זה נכון למסות את מקבל המתנה או הירושה על רווח כלכלי שלא צמח בעוד הנכס בבעלותו, לפחות כל עוד שולם מס עיזבון או מס מתנה במדינת האמנה הרלבנטית. הליך זה מכונה "step up", על שם "עליית המדרגה" בהקניית יום רכישה ושווי רכישה המאוחרים למועד רכישת הנכס על-ידי המוריש או נותן המתנה. לשון אחר, במקום לקבוע את יום ושווי הרכישה למועד בו המוריש או נותן המתנה רכש את הנכס, דוחים את יום ושווי הרכישה למועד בו מוסתה העברת המתנה או הירושה במדינה הרלבנטית.
אך "אליה וקוץ בה". לעמדת רשות המסים כל רווח ההון שנצמח לבן ייחשב לרווח הון ריאלי. אמנם הבן לא "שילם" עבור הנכסים, אלא קיבלם במתנה, אך ניסיון לחייבו במס בגין עליית "מחיר" לא ריאלית של הנכסים - ובלי שהייתה התעשרות כלכלית - תמוה.
אם וככל שנוצר הפסד הון במועד מאוחר למועד שנקבע כיום הרכישה בידי הבן, יש לבחון את אפשרות ההכרה בו. אילו היה מדובר ברווח, היה הבן חייב במס בגינו, ואין לכאורה הצדקה פיסקלית למנוע את ההקבלה בין שני המצבים.
שאלה אחרונה עולה לגבי קביעת יום הרכישה בידי הבן כיום המתנה ושווי הרכישה כשווי שנקבע לעניין מס המתנה. אמנם, על פני הדברים מדובר בקביעה סבירה, אך נדרש דיון באפשרות להציב את יום הרכישה ושווי הרכישה למועד שבו הנכסים הועברו לחזקתו. הטיעון הוא, שכל עוד, מהותית וכלכלית, הנכסים היו בידי אמו במדינת האמנה (לרבות ההכנסות הנובעות מהם והדיווח עליהן), ייתכן שאין זה ראוי לחייבו במס בישראל בגין ההשבחה שלהם.
לפיכך, על אף שמנגנון ה-step up הפך לסדור יחסית, עדיין נותרו סוגיות רבות לדיון, אשר "פתיחתן" עשויה להפחית את החבות במס.
יום רכישה בפירוק איגוד
העובדות > אב ואם ייסדו חברה בשנת 1957. עוד טרם נערכה פעילות כלשהי בחברה הם העבירו את הבעלות בחברה לבניהם בדרך של הקצאת מניות לבנים בתמורה ששולמה לחברה. במקביל, נפדו מניות ההורים. ההקצאה לבנים בוצעה בערך הנקוב של המניות ובתוספת של 200 ל"י. התוספת היוותה כ-1% משווי המקרקעין, שהאב העביר לחברה ללא תמורה בחלוף חודש ימים. מקרקעין אלו נרכשו על-ידי האב בשנות ה-30 והבנים לא שילמו תמורה נוספת עבור המקרקעין, במישרין או בעקיפין.
האב נפטר בשנת 1962, ושניים מהבנים נפטרו בשנים 2000 ו-2005. כיום, בעלי המניות בחברה הם ארבעת הבנים או יורשיהם. בעלי המניות שוקלים לפרק את החברה ולהעביר את המקרקעין לידיהם, בהתאם לחלקם בחברה, בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.
החברה רכשה מקרקעין נוספים בשנת 2006. הבניין נמצא על המקרקעין (הנכס היחיד של החברה), והוא מוזנח למעלה מעשור. כמו כן, החברה אינה פעילה, ומעולם אין ולא הייתה לה הכנסה מעסק, לרבות מנכס זה.
הבקשה > במכירת המקרקעין על-ידי בעלי המניות בחברה לאחר הפירוק, ייקבע יום הרכישה של המקרקעין שהועברו מהאב, לשנות ה-30 ובהתאמה - שיעור המס שיחול על מכירתם יהיה 12%. יום הרכישה של יתרת המקרקעין ייקבע לשנת 2006.
ההחלטה > יום הרכישה שייקבע במכירת המקרקעין (שהועברו מהאב), אשר יתקבלו על-ידי בעלי המניות בעקבות פירוק החברה בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק, יהיה שנות ה-30. בהתאמה, שיעור המס יהיה 12%, בכפוף לשינויים בדין המועד המכירה.
החלטת המיסוי כפופה לכך שבגין העברת המקרקעין מהאב לחברה לא חויב ולא שולם מס שבח לפי חוק מס שבח מקרקעין.
כמו כן, אין בהחלטת המיסוי לאשר כי פירוק החברה יהא פטור ממס לפי סעיף 71 לחוק, נושא אשר ייבחן במשרד האזורי לאחר הצהרה על הפירוק.
המסקנה > רשות המסים פעלה באופן כלכלי ובחנה את נסיבות המקרה לפי מהותן, ולא לפי ההעברות הפורמליסטיות שבהן בחרו הצדדים. הרשות הייתה יכולה לכאורה להיצמד לשנת 1957, כמועד הרלבנטי ליום רכישת המקרקעין. אך במקום זאת בחרה להכיר בהעברת המקרקעין כמתנה, במישרין, מהאב לילדיו (ובהתעלם מקיומו של האיגוד ומההעברה לאיגוד ב-1957), וכך "לגלגל אחורה" את יום הרכישה למועד שבו רכש האב את המקרקעין.
גישתה הליברלית של הרשות בבחינת הנסיבות העובדתיות במקרה זה, מצטרפת להחלטות אחרות שנותחו לעיל ומלמדת על האפשרות - במקרים מתאימים - "להשקיף" חברות.
תמחור מחדש של אופציות לעובדים
העובדות > חברה תושבת ישראל הקצתה אופציות לעובדיה שאינם בעלי שליטה, בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה במסלול רווח הון, בהקצאה באמצעות נאמן. תוספת המימוש, שנקבעה במועד ההקצאה, גבוהה משמעותית משווי מניות החברה והחברה מעריכה כי שווי מניותיה ירד באופן ניכר. הפועל היוצא מהדברים הוא שהאופציות "יצאו מחוץ לכסף", כך שאין מרכיב הטבה באופציות, והן לא ימומשו למניות בעתיד הנראה לעין.
החברה רוצה לשמר את ההטבה שהוענקה לעובדיה בעבר, ולכן החליטה להפחית את תוספת המימוש של האופציות ולהעמידה על מחיר המניות החדש, הליך המכונה "תמחור מחדש".
הבקשה > לקבוע את הסדר המס שיחול על האופציות במסגרת ביצוע התמחור מחדש.
ההחלטה > ביצוע התמחור מחדש, כשלעצמו, לא יהווה הפרה של תוכנית ההקצאה המקורית לאופציות שלא מומשו או הומרו למניות. עם זאת, תוצאת התמחור מחדש תהיה כאילו האופציות הוקצו מחדש לכל דבר ועניין.
משמעותה של הקצאה מחדש כוללת, למשל, את הארכת פרק הזמן המינימלי הנדרש בהפקדת האופציות במסלול רווח הון בידי הנאמן (כדי שהעובד יוכל ליהנות, ככלל, משיעור מס של 25% על ההטבה) ב-24 חודשים נוספים. בהתאמה, מוארך גם המועד שבו חלק מההטבה עלול להיות מסווג כהכנסת עבודה (החייבת במס לפי שיעור המס השולי הרלבנטי), בשל רישומן של מניות החברה (או החברה-האם) למסחר.
המסקנה > המשבר בשוק ההון גרם באחרונה לירידת שעריהן של חברות היי-טק רבות, וכפועל יוצא לביטול אפקטיבי של התמריץ לעובדים בשל יציאת האופציות "מחוץ לכסף". ניסיון להחזיר את התמריץ בדמות הקצאת אופציות חדשות לעובדים - בתקופה שבה שערי מניות החברה יורדים, עובדים מפוטרים ומשכורות מופחתות - צפוי להיתקל בהתנגדויות שונות. שמירה אפקטיבית על התמריץ, ללא הכרזה על הקצאה חדשה של אופציות, עשויה להתבצע באמצעות מנגנון התמחור מחדש.
רשות המסים מכירה, ככלל, בלגיטימיות של המהלך. על אף ששינוי תנאי האופציות על-ידי הפחתת תוספת המימוש עלול היה להיחשב כהפרה של תנאי מסלול ההקצאה ולהוביל לחיוב במס, הרשות לא רואה בתמחור מחדש כהפרה. עם זאת, כיוון שלגישת הרשות יש לראות בכך הקצאה חדשה של אופציות, מוארכים כל המועדים בהתאם, ויכולת העובדים "להיפגש" עם הכסף נדחית.
הכותב הוא ממשרד עו"ד ד. פוטשבוצקי