האם שופט המיסוי אלטוביה מגן יצירתי מדי בפסיקותיו? שני פסקי-דין שניתנו לאחרונה בבית המשפט העליון "בסוגיות היסטוריות", שאינן רלבנטיות עוד בעקבות שינויי חקיקה, הפכו את החלטותיו של מגן והציבו סימן שאלה משמעותי בנוגע לחדשנות ולגמישות המחשבתית שהוא מפגין בפסיקותיו, ובכלל זה בקשר ללשון החוק.
לפני חודשיים וחצי קיבל בית המשפט העליון את ערעור המדינה על 3 פסקי-הדין של השופט המחוזי מגן אלטוביה, שבהם נקבע כי שיעור המס שישלמו עובדים על רווחים בעקבות מימוש אופציות יהיה 35% בלבד, וקבע כי רווח הון ממימוש אופציות שקיבלו עובדים, בהתאם להוראות סעיף 102 הישן לפקודת מס הכנסה, יחויב בשיעור המס המלא, 50%.
בכך הגיעה לסיומה "פרשת חגי כ"ץ", שבתחילתה זיכתה את אלטוביה בכותרות, בגין תקדימיות ההלכה שהוציא, אך סופה היה מפח נפש לאלפי עובדי היי-טק ישראלים שקיבלו אופציות בחברות שנסחרו בחו"ל בימי הבועה העליזים.
בשבוע שעבר הפך בית המשפט העליון פסק-דין נוסף שנתן אלטוביה, שבמסגרתו הקנה זכות לקבלת החזרי מס לאלפי אנשים, בעלי מקצועות חופשיים שעבדו בחו"ל בתחום עיסוקם, בשנות המס שקדמו לשנת המס 2003 (לפני רפורמת ועדת רבינוביץ' הראשונה), אך לא נשלחו לשם על-ידי המעסיק.
פסק-הדין עסק בקבוצת מרצים ואנשי סגל אקדמי מכמה אוניברסיטאות בארץ, ובראשם פרופ' אברהם בז'ה מהפקולטה לניהול באוניברסיטת ת"א, שיצאו בסוף שנות ה-90 לשנת שבתון בחו"ל. במהלך השנה הם הרצו בשכר בתחומי התמחותם במוסדות אקדמיים וגופים שונים, וחויבו במס הכנסה בארץ.
עד 2002 נהגה בארץ שיטת מיסוי טריטוריאלית, שלפיה לא ניתן היה בדרך-כלל למסות בישראל הכנסות שוטפות (להבדיל מרווחי הון) שהפיקו או קיבלו ישראלים בחו"ל, אלא במקרים חריגים בהם קיימת הוראה מפורשת בפקודת מס הכנסה. אחד החריגים היה סעיף 5(1), שקבע זכות מיסוי בישראל על ישראלי העוסק בחו"ל, במשלח-יד שבו הוא עוסק בדרך-כלל בישראל. בפקודה נקבעו גם הוראות "אנטי תכנוניות", ובהן שאין זה משנה למשל אם יחבוש הנישום לראשו כובע של שכיר בארץ וכובע של עצמאי בחו"ל (ולהיפך).
רשות המיסים הבהירה כי היא בוחנת רק את הדמיון בין הפעילות בישראל לפעילות בחו"ל, ואם היו דומות - חויבה ההכנסה שהופקה בחו"ל במס ישראלי. אנשי הסגל האקדמי ערערו על חיובם במס בארץ, בטענה כי הכנסותיהם בחו"ל בתקופת שנת השבתון לא צמחו ממקור ישראלי, מאחר שהם לא נשלחו לשם ע"י מעבידם בישראל, אלא מטעמם הם ומכוח קשריהם וכישוריהם האקדמיים והאחרים.
המרצים חייבים במס
בפסק-דין תקדימי, שניתן ב-2006, קיבל השופט מגן אלטוביה את ערעור המרצים, וקבע שפרשנות הסעיף מגבילה את יכולת הטלת מס ישראלי בשיטה הטריטוריאלית רק כשמתקיימת זיקה למקור הכנסה בישראל. בסוף השבוע שעבר סתם בית המשפט העליון את הגולל על הסוגיה וקבע, כי מרצים ישראלים שהרצו בשנת שבתון בחו"ל, חייבים במס הכנסה בישראל. השופט אליקים רובינשטיין, שכתב את פסה"ד, בהסכמת השופטים מרים נאור ואליעזר ריבלין, ציין בראשית דבריו כי מדובר בסוגיה "היסטורית" על הכנסות של מספר מרצים מאוניברסיטת תל-אביב, מהמחצית הראשונה של שנות ה-90 וראשית שנות האלפיים.
לדבריו, "טחנות השומה והצדק טוחנות לאט, והנושא אליו אנו נדרשים כבר היה להיסטוריה שעה שניתן פסק-דינו של בית המשפט המחוזי ב-2006 בערעורים מאוחדים מהשנים 2003-2000". זאת, מכיוון שבשנת 2003 שונה החוק ושיטת המיסוי הפכה לפרסונלית, באופן שאינו מצריך זיקה לארץ במובן ה"עסקי" הישיר לשם חיוב במס.
שני פסקי-דין שהתהפכו בעליון תוך כחודשיים, אינם עניין של מה בכך. האם בית המשפט העליון קץ בפרשנות ה"מעניינת" של אלטוביה, שבזכותה, בין השאר, זכה לשם של שופט מהפכן? האם מנסים ל"קצץ את כנפיו"?
יציבות בדיני המס
לדברי רו"ח נדב הכהן, "יש הבדל בין שני המקרים. בפסק הדין האחרון, בעניינו של בז'ה, אלטוביה אמר דברים יפהפיים אך בפועל עשה סוג של תרגיל אינטלקטואלי כדי לא לחייב במס. בפס"ד חגי כ"ץ בנוגע למימוש האופציות, הוא זרם לכאורה עם לשון החוק, אך התוצאה הייתה מרחיקת לכת מבחינת תכלית החקיקה".
"ובכל זאת, בבז'ה ניתן להבחין במסר סמוי של בית המשפט העליון לאלטוביה, ולבית המשפט המחוזי בכלל, שלפיו גם כאשר הנימוקים הם שובי לב ויש בהם היגיון פנימי משלהם, עדיין בית המשפט ופקיד השומה מחויבים ללשון החוק".
הכהן סבור שמפסק-הדין ניתן ללמוד על מגמה חדשה בבית המשפט העליון - התרחקות מעמימות לטובת יציבות בדיני המס. זאת, בניגוד לגישתו בתקופות קודמות. "אם בעידן הקודם בתי המשפט המחוזיים היו מאופקים ונתנו לפן הכלכלי משקל צנוע יחסית, ומרכז הכובד היה לשון החוק, והעליון פחות הרגיש את עצמו מחויב להיצמד ללשון החוק, היום המצב כמעט התהפך. לפחות במקרה של מגן אלטוביה.
"מגן נותן משקל-יתר לפרשנות תכלית החקיקה, והעליון נרתע מכך במידה מסוימת. עושה רושם, שעקרון הוודאות והיציבות מקבל מחדש את הנפח והחשיבות שאבדו במידה מסוימת בעידן הקודם".
הכהן מעריך, שלפחות בשני פסקי-דין נוספים של מגן אלטוביה, הממתינים להכרעה בעליון, מתחבט בית המשפט כיצד להכריע בערעור. "גם בפסק-דין ורד פרי (שבו קבע כי נשים עובדות זכאיות לניכוי מס על חלק מהוצאות הטיפול בילדים, א' ל'-ו'), הלך מגן צעד מהפכני מבחינה פרשנית, וייתכן שגם שם נראה התהפכות של פסה"ד. הייתה שם פריצת דרך כלכלית, שלא לגמרי מסתדרת עם לשון החוק".
"מקום של פחד"
לדברי הכהן, פסק-דין נוסף שמחכה להכרעה ועשוי להסתיים בקבלת הערעור, ניתן בעניין חברת סגנון שירותי תקשוב התיק עסק בעסקה של רכישת מניות של חברה הנסחרת בבורסה, לאחר שהיא פרסמה את החלטתה לחלק לבעלי מניותיה דיבידנד בסכום מסוים. מגן קבע, כי הנישום יוכל לקזז את ההפסד, שנגרם לו במכירת המניה הנדונה, רק לאחר שסכום הדיבידנד יופחת מעלות הרכישה. גם שם, נטען, סטה מגן לכאורה מלשון החוק.
מומחי מס אחרים, שלהערכתם מגן אלטוביה הוא שופט המס הידען ביותר, מרגישים כי יש ניסיון, כנראה לא מודע, ל"קצץ את כנפיו של מגן", אך הוא נובע מחוסר הבנה בתחום המס. לדברי עו"ד מוביל במיסוי, "הניסיון לקצץ את כנפיו של השופט מגן אינו חדש. זו לא הפעם הראשונה שביהמ"ש העליון הופך את פסיקותיו. בדרך-כלל המהפך נעשה בפסיקות שנתן השופט אלטוביה נגד רשות המיסים, ואילו ביהמ"ש העליון הופך את ההחלטה לטובת רשות המיסים. כך היה בפסה"ד בעניין חגי כ"ץ, וכך גם כעת בפסה"ד של פרופסור בז'ה".
אלא שלדבריו, הבעיה אינה טמונה בפסיקותיו של מגן. "השופט אלטוביה נחשב לשופט מיסים מקצועי, בעל רקע וידע נרחבים בתחומי המס, ואילו בביהמ"ש העליון אין אף שופט מיסים מובהק. נדמה, שבעוד מה שמאפיין שופט מס מקצועי כדוגמת אלטוביה ויכולתו לראות לא רק את לשון החוק הכתובה, אלא גם את ההיגיון הכלכלי העומד מאחורי הלשון, הרי שופט שמיסוי אינו תחום מומחיותו יעדיף גישה שמרנית יותר, הדוגלת בהיצמדות ללשון הכתובה".
מומחה המס מציין כי המגמה הזו אינה נובעת מרצון לרסן את היצירתיות של מגן, אלא "ממקום של פחד". כיוון שמאז תקופתו של השופט אלפרד ויתקון אין בעליון שופט מיסוי מובהק, בוחרים השופטים הדנים כיום בתחום בדרך הפרשנות הקלה והפשוטה ביותר. "כאשר אתה לא מומחה במשהו, אז הפתרון הקל ביותר הוא להיצמד ללשון החוק. הם מעדיפים להיצמד ללשון החוק ממקום של פחד וחשש מביקורת. אצל אלטוביה זה הפוך. דווקא בגלל שהוא ידען, הוא לא מפחד".
פסק-דין בז'ה: השלכות מצומצמות
עם מתן פסק-הדין במחוזי, בעניינו של פרופ' אברהם בז'ה וחבריו, ציינו מומחי מס נלהבים, כי "עשויות להיות לו השלכות מרחיקות לכת לגבי אלפים מתושבי ישראל, שהפיקו הכנסות בחו"ל ממשלח-ידם הרגיל, שכן הללו יהיו רשאים להגיש לפקיד השומה דו"חות מתוקנים לשנים 1999עד 2002".
עו"ד משה שקל, ראש משרד שקל, אומר כי לא רק שהסוגיה היסטורית, אלא שגם מבחינת היקף העובדים שעליהם פסק-הדין חל, אין לו משמעות רחבה. "קשה לאמוד את כמות האנשים שפסק-הדין רלבנטי להם, אבל נראה שמדובר במעטים, שכן לפני המעבר לשיטה הפרסונאלית והמיסוי האקס-טריטוריאלי, רק למעטים היו הכנסות בחו"ל מאותו עסק או משלח יד שבדרך-כלל הם עסקו בו בישראל. הדבר נכון היה בעיקר לחברי סגל אוניברסיטאי שהרצו גם בחו"ל.
גם עו"ד דוד גולדמן, ממשרד פוטשבוצקי, סבור, כי השלכות פסק-דין מצומצמות.
* האם פסק-הדין לא יצנן את תקוותם של אלפי עובדים לקבל דוחות מתוקנים?
"אולי בית המשפט שופך מים צוננים על כמה עובדים, אבל מדובר על מספר מצומצם של אנשים. אם וככל שהיו כאלה שהסתמכו על אותו פסק-דין של מגן תקוותם נכזבה למרבה צערם. בפועל, לפסה"ד אין הרבה משמעות היום".