חוק מיסוי מקרקעין נקבע במסגרת פרק חמישי 5 פטור ממס שבח בגין מכירת זכויות בנייה שהוקנו מכוח תמ"א 38, שתמורת מכירתן משולמת רק בשירותי בנייה לפי תוכנית חיזוק.
התמורה בשירותי בנייה לפי תוכנית חיזוק יכולה להיות בחיזוק של המבנה, בהרחבת יחידות הדיור הקיימות בו, בהתקנת מעלית במבנה, בעיצוב המבנה ושיפוצו וכן במקרים של תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי הבנייה.
יוצא אם כן, כי במקרה בו נמכרות זכויות מכוח תב"ע (או מכוח תוכנית גגות) מעבר לזכויות הנמכרות מכוח תמ"א 38, לא יחול הפטור בגין מכירת הזכויות שאינן מכוח תמ"א 38, אף אם התמורה שולמה כולה בשירותי בנייה לפי תוכנית חיזוק; הוא הדין במכירת זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 בלבד, שהתמורה ששולמה בגינן לא נכללת בגדר שירותי בנייה לפי תוכנית חיזוק - בשני המקרים אלו יחויב המוכר במס שבח בגין חלק התמורה.
יש לציין כי בעסקאות מסוג זה, נוהגים המוכרים להתנות את המכירה בכך שלא יוטלו עליהם עלויות כלשהן, ובכלל זה עלויות המס; לאור זאת, ומאחר ובעסקאות תמ"א 38 היזם הוא זה שנושא בדרך כלל בנטל המס החל על המוכר - אמדן המס הצפוי הוא נתון חשוב בהחלטת היזם האם להיכנס לעסקה מבחינת כדאיותה הכלכלית.
אחת הסוגיות המעניינות בחישוב מס השבח היא אופן קביעת שווי הרכישה של הנכס אותו יש להפחית מהתמורה לצורך חישוב השבח החייב במס. בסעיף 49לג(ב) לחוק מיסוי מקרקעין נקבע, כי במכירת זכויות בנייה לפי תוכנית חיזוק ייקבע שווי הרכישה, אותו יש להפחית מהתמורה החייבת במס, לפי חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות הנמכרת. זאת, להבדיל מהוראת סעיף 49ז לחוק, המתייחסת לסיטואציה של מכירת זכויות בנייה הצמודות לדירת מגורים, שם נקבע כי שווי הרכישה שיופחת יהיה חלק היחסי מהזכות כולה.
הבעיה היא, שהזכויות הנמכרות הן זכויות בנייה שיתכן כי כלל לא היו קיימות בעת רכישת הנכס, ולכן מנהל מיסוי מקרקעין עשוי שלא לייחס למכירתן כל שווי רכישה, דבר שיביא להגדלת החבות במס שבח החל על היזם. עמדה זו תואמת את פסיקת בית המשפט העליון בעניין מירון, לפיה יש לקבוע את שווי הרכישה במכירת חלק מנכס לפי חלקו היחסי בעת רכישתו. עם זאת, קיימת גישה מקלה לפיה על המנהל להתיר בניכוי חלק יחסי משווי הרכישה של הנכס כולו כיחס חלק התמורה החייב במס לכלל התמורה.
על מנת להמחיש את העניין לקורא, נציג דוגמא של דייר שהתקשר בעסקת תמ"א 38, ולאחר חיזוק ושיפוץ הבניין מבקש למכור את דירתו בחיוב במס שבח. נניח כי הדירה נרכשה לפני כעשר שנים בשווי מתואם של מיליון שקל, ובעסקת תמ"א 38 נקבעו לדייר שתי שומות, האחת פטורה ממס בשווי של 100,000 שקל (ניתנה בשירותי בנייה לפי תוכנית חיזוק), והשנייה חייבת במס בשווי של 50,000 שקל (ניתנה שלא בשירותי בנייה כאמור). כאמור, לא הותר כל שווי רכישה במסגרת השומה החייבת במס.
ניתן להציג גישה לפיה יראו את עסקת התמ"א כמכירת זכויות בנייה על-ידי הדייר בתמורה לקבלת מזומן בסך של 150,000 שקל, והזמנה במקביל של שירותי בנייה מהיזם לפי תוכנית החיזוק בסך של אותם 150,000 שקל. לפי גישה זו ניתן יהיה לראות בתמורה זו הוצאה להשבחת הדירה, ולהתירה בניכוי לצורך חישוב השבח בעת מכירתה. *
תודתנו נתונה לעו"ד יוני כהן אשר סייע בכתיבת המאמר.