אירוע רב-משמעות התרחש בתחילת החודש בעולם החשבונאות: הוועדה לתקינה חשבונאית בינלאומית (IASB) פרסמה את התקן הסופי בנושא IFRS עבור חברות קטנות ובינוניות, המכונות בקיצור SMEs - Small Medium Enterprises. נושא התקן מעט מטעה, שכן הוא חל על חברות פרטיות ללא קשר לגודלן.
מדובר בתקן משמעותי ביותר, שהכנתו החלה עוד בשנת 2003 וכללה תהליכי שימוע ותגובות נרחבים, לרבות דיונים משותפים בכ-40 מדינות. החשיבות הגדולה של התקן היא ביצירת סט אוניברסאלי של כללים חשבונאיים פשוטים ליישום, שאינם כרוכים בעלויות דיווח כבדות. אם תרצו, IFRS-לייט.
כידוע, להוציא את המקרה של אוסטרליה, בה התרחש אימוץ גורף של התקינה החשבונאית הבינלאומית, ה-IFRS, גם עבור החברות הפרטיות - מהפכת ה-IFRS חלה רק על החברות הציבוריות. החברות הפרטיות בכל מדינה נותרו עם תקינה מקומית, לעתים לא שלמה, לא מסודרת ומטבע הדברים גם לא מתוחזקת, מצב שיוצר שונות גדולה מאוד בין דיווחים כספיים של חברות פרטיות במדינות השונות. באירופה לבדה, לשם המחשה, קיימות 55 תקינות מקומיות שונות.
כדי לשמור על יציבות דיווחית, הודיע ה-IASB כי ירשה שנתיים של יישום התקן לפני שיבצע סקירה מחודשת שלו, ובעתיד אף יפרסם תיקונים רק אחת ל-3 שנים.
ההתייחסות לרמת הדיווח של ה-SME's היא מעין שלב ביניים, בין החברות המדווחות לציבור באופן מפורט ביותר, לבין החברות שאינן מעניינות כלל משתמשים חיצוניים. לפיכך, התקן החדש מגדיר "חברה קטנה או בינונית" (וכאמור חל גם על חברות גדולות) כיישות אשר עומדת בשני התנאים הבאים:
א. אין לה אחריות דיווחית ציבורית. יישויות אלה הן בדרך כלל חברות פרטיות שאינן מוסד פיננסי, ואשר מכשירי החוב שלהן אינם נסחרים.
ב. מפרסמת דו"חות כספיים למשתמשים חיצוניים (כמו בעלי מניות שאינם משתתפים בניהול, נותני אשראי וסוכנויות דירוג).
כפועל יוצא, בעקבות התקן החדש נוצרות 3 רמות דיווח חשבונאי: רמה ראשונה - חברות ציבוריות שמיישמות את ה-IFRS המלא; רמה שנייה - SME's שמיישמים את הוראות התקן החדש; רמה שלישית - ישויות מיקרו (micro entities) שאינן כפופות לתקנים אלו.
רו"ח שלומי שוב, מומחה IFRS ומנהל התוכנית לחשבונאות במרכז הבינתחומי הרצליה, מסביר את הרציונאל שמאחורי ההקלות לחברות הקטנות והבינוניות הפרטיות. "הרציונאל טמון ב"חוקה" החשבונאית עצמה - הלא היא המסגרת המושגית, שקבעה את אילוץ עלות-תועלת, לפיו אין לדווח על מידע שעלות הדיווח שלו עולה על התועלת שלו למשתמשים. אילוץ זה יוצר למעשה את החיץ המוצדק בין כללים חשבונאיים מורכבים יותר לחברות בורסאיות, וכללים פשוטים לחברות פרטיות, אשר מבוססים על אותם עקרונות בסיסיים.
"לצורך כך, התקן החדש, מעבר להקלות הרבות המובנות בו, גם תובע את העיקרון "ללא עלות או מאמץ מיותרים" - כלומר, במקרים שבהם יישום הכלל החשבונאי הוא מורכב, ניתן ליישם כלל פשוט יותר. לדוגמה, במקרה של נדל"ן להשקעה - התפיסה היא כי המודל הטוב ביותר הוא מודל השווי ההוגן, אך אם יישום זה גורם "לעלות או מאמץ מיותרים", הרי שייעשה שימוש במודל העלות. מדובר בעקרון חדש, שכמעט ולא נעשה בו שימוש עד כה בתקינה הרגילה, והוא חשוב מאוד עבור דיווחים של חברות פרטיות".
3 מישורים להקלות
לדברי רו"ח שוב, ניתן לחלק את ההקלות ל-3 מישורים שונים:
מישור ראשון - שימוש מופחת באומדנים מורכבים של שווי הוגן. רוב אומדני השווי ההוגן המורכבים של ה-IFRS המלא אינם קיימים בתקן החדש. כך לדוגמה, נכסים פיננסיים פשוטים כמו מניות שאינן סחירות אינם נמדדים בשווי הוגן, אלא על בסיס עלות; התחייבויות לפיצויים ולפנסיה אינן נמדדות לפי הערכה אקטוארית כל עוד הדבר גורם ל"עלות או מאמץ מיותרים". השימוש המופחת באומדנים והערכות מנטרל חלק גדול מהביקורת שהוטחה ב-IFRS, לפיה כמות האומדנים והשונות בין חברה לחברה אפילו באותו הענף שמטו את הקרקע מתחת לעיקרון חשוב מאוד של החשבונאות: היותה בסיס אחיד להשוואה.
מישור שני - כלליים חשבונאיים פשוטים יותר. התקן בוחר בכללי חשבונאות פשוטים מאוד ליישום. הפישוט המשמעותי ביותר ביחס ל-IFRS המלא מתייחס לנושא המכשירים הפיננסיים, אך התקן יוצר כללים פשוטים כמעט בכל נושא אחר. לדוגמה, במקום שיטת השווי המאזני, ניתן לבחור ולמדוד השקעות בחברות כלולות בלתי סחירות לפי מודל העלות, והשקעות בחברות כלולות סחירות לפי שווי הוגן. דוגמאות נוספות: עלויות אשראי ועלויות מחקר ופיתוח מוכרות בדו"ח רווח והפסד במועד התהוותן, ולא מהוונות. כמו כן, כל הנושא של טיפול חשבונאי מיוחד בנכסים מיועדים למימוש אינו נדרש.
מישור שלישי - דרישות גילוי מופחתות באופן משמעותי. התקן מפחית משמעותית את דרישות הגילוי בדו"חות הכספיים, לא רק ביחס לחברות שמיישמות IFRS מלא, אלא גם ביחס לכללים שמיישמות כיום החברות הפרטיות בארץ. לדוגמה, צמצום דרישות הגילוי המפורטות בנושא מכשירים פיננסיים בהתאם לתקן הישראלי הקיים (תקן 22). כתוצאה מכך, הדו"חות הכספיים של חברות פרטיות יהיו הרבה פחות מסורבלים.
* איך התקן עומד מבחינה יישומית ביחס לכללים המקובלים כיום בארץ לגבי חברות פרטיות?
שוב: "הנקודה המעניינת היא שדווקא נראה כי התקן יותר פשוט ליישום מהכללים שמיישמות כיום החברות הפרטיות בישראל. הסיבה לכך היא שמבחינה היסטורית הכללים המקומיים נשאבו מתוך תקינה חשבונאית שנכתבה עבור חברות ציבוריות. לדוגמה, ההתייחסות בתקן למוניטין היא כנכס שקיים לו אורך חיים מוגדר, ועל כן יש להפחיתו בקו ישר (עד 10 שנים). בכך נחסך הצורך הקיים בתקינה המקומית בבדיקה שנתית של ירידת ערך. הקלה נוספת היא הסרת הדרישה לסקירה שנתית של ערך השייר, אורך החיים השימושיים ושיטת הפחת של רכוש קבוע, אלא רק אם קיימת אינדיקציה לשינוי כזה.
"ניתן אף לומר כי מדובר במענה הולם למתנגדי ה-IFRS באשר הם - הרי חזרנו לאבני היסוד של המקצוע. במידה מסוימת יש לתקן החדש אפילו יתרון על ה-IFRS המלא, בכך שהוא כמעט ולא מתיר חופש בחירה בין חלופות חשבונאיות, ובכך משפר את האחידות".
* מעבר ליישום עצמו, מהו היתרון בתקן ביחס לכללים שמיושמים כיום בחברות הפרטיות?
"מעבר לעמידה בדרישות בינלאומיות מקובלות, היתרון הגדול הוא שלמות, רציפות ואחידות דיווחית. כיום אין לחברות פרטיות בארץ כללים לנושא של גידור ולנושא של גריעת נכסים והתחייבויות פיננסיים, כמו למשל בנושא של הסדרי אג"ח שנפוצים כיום. יותר מזה, בדבר הכי בסיסי שיש, שהוא מבנה הדו"חות הכספיים, אין היום לחברות הפרטיות בישראל כללים, אין מענה לשאלות הכי בסיסיות, כמו איזה דו"חות כספיים הן צריכות לפרסם, לאילו תקופות יש לפרסם מספרי השוואה, מהו מבנה של כל דו"ח, איך משנים מדיניות חשבונאית? אין היום תשובות ברורות".
* כיצד יתבצע המעבר מהתקינה המקומית לכללים החדשים, אם יתבצע, וכיצד הוא ישפיע על החברות?
"בתקן החדש נקבעו כללי מעבר מהתקינה המקומית בדומה לכללי המעבר שיישמו החברות הציבוריות בארץ במעבר ל-IFRS. כללי מעבר הנ"ל, כמו גם ההקלות הרבות הקיימות, יכולות לדעתי ליצור לחברות פרטיות מסוימות הזדמנות דיווחית אדירה. למשל, הקלה משמעותית של התקן החדש ביחס לכללים בישראל היום היא בנושא גילוי שווי הוגן של נדל"ן להשקעה. כלומר, לפי התקן החדש אם חברה החליטה כי הערכות השווי של הנדל"ן כרוכות בעלות ובמאמץ מיותרים, הרי שלא רק שלא תידרש למדוד לפי שווי הוגן, אלא גם לא תידרש לתת גילוי לשווי ההוגן. כידוע, היום החברות הפרטיות נדרשות להזמין אחת לשנה הערכת שווי, גם אם הן בוחרות במודל העלות. בנוסף יש הקלות בנושא גילוי - הקלה בדרישות המידע העצומות על מכשירים פיננסיים, שתחסוך משאבים. ראינו מהניסיון עם החברות הציבוריות שהמעבר יכול להוביל לשיפור הדו"חות הכספיים באופן משמעותי, ואין סיבה שהדברים לא יהיו נכונים גם עבור החברות הפרטיות".
שאלת האימוץ בישראל
המוסד לתקינה חשבונאית בינלאומית אינו יכול אומנם לחייב את ישראל לאמץ את התקן, אך נראה כי למרות ששיקול הדעת נתון לכל מדינה, מדובר בסופו של דבר בעניין של זמן בלבד. לדברי שוב, "ראוי שישראל תקבע במקביל ליתר המדינות לוח זמנים סביר ומוסכם לאימוץ התקן. נראה כי התקינה המקומית הקיימת, שאינה מלאה ואף מערבבת השפעות של זרמים שונים של תקינה, לא יכולה להוות תחליף".
לדברי רו"ח יזהר קנה, סגן נשיא לשכת רואי החשבון, יו"ר הוועדה לתקני ביקורת ונוהלי ביקורת בלשכת רואי החשבון, ושותף מנהל במשרד רו"ח פאהן קנה Grant Thornton, "זהו תקן שחיכו לו כבר הרבה זמן, והוא מהווה צעד חשוב למקצוע בעולם לעניין הכללים החשבונאיים הנדרשים לעסקים קטנים ובינוניים, תוך שמירה על המסגרת החשבונאית המקובלת. מקצוע ראיית החשבון בעולם משקיע בשנים האחרונות משאבים רבים בכל הקשור בחשבונאות וביקורת בעסקים קטנים ובינוניים, וזאת עקב ההכרה כי התקנים הרגילים נעשים יותר ויתר קשים ליישום למי שאיננו עסק גדול".
* האם להערכת לשכת רואי חשבון, אימוץ התקן בישראל משמעו תוספת עלות משמעותית עבור ה-SME's, ותוספת הכנסות עבור משרדי רואי חשבון?
קנה: "אימוץ התקן לא יביא להכנסות נוספות למשרדי רואי חשבון, הן כיוון שלא ידרוש היערכות גדולה ויוצאת דופן, משום שקיים כבר בארץ ידע בסיסי מהחברות הציבוריות שכבר יישמו תקינה בינ"ל עליה מתבסס התקן החדש, והן כיוון שבחברות הפרטיות היישום יהיה בשלבים".
* האם בהליך אימוץ התקן יש תיאום מול רשויות המס, או שלצרכי מס הדיווח הישן יישאר, בדומה ל-IFRS?
"אין עדיין התייחסות של מס הכנסה בעניין. כידוע, בחברות הציבוריות ההחלטה נכון לעכשיו היא כי הדו"חות יוגשו על-פי התקינה הישראלית. ההערכה הרווחת היא שמרגע שגם החברות הפרטיות והקטנות יעברו ליישום תקינה על בסיס התקינה הבינלאומית - גם מס הכנסה יתיישר לעניין.
"חשוב לציין, כי המצב כיום שבו חברה ציבורית צריכה לבצע התאמות לצורך דו"ח המס לפי החשבונאות הישראלית - אינו תקין ובמהרה יהיה גם בלתי ישים, שכן יידרשו מערכות כפולות בחלק מהמקרים, ולכן חשוב שרשות המיסים תאמר את דברה בנושא בהקדם. רשות המיסים, שביקשה זמן להתארגן וללמוד את הנושא, צריכה לקבל בחודשים הקרובים החלטה בעניין ולפרסמה לצורך היערכות לדו"חות השנתיים לשנת 2009".
רו"ח קנה מעריך כי התקן החדש הוא בשורה חיובית למשרדי רואי החשבון הקטנים, שכן בלעדיו היה מתרחב בהדרגה הפער בין שתי שיטות חשבונאות שונות, ובהתאם היתה נוצרת קבוצה של רואי חשבון שלא יכולה לכאורה לטפל בחשבונאות המסובכת.
"לדחות היישום ב-5 שנים"
אבי קרעין וזאב הרשקוביץ, מנכ"לים משותפים בחברת "ניהול נטו", המעניקה שירותים כלכליים ופיננסים לגופים ציבוריים ולחברות, מותחים ביקורת על התקן החדש וקוראים לדחות את אימוצו ב-5 שנים לפחות, מתוך ראייה כלכלית, ובינתיים לתת לניסיון להצטבר.
"התקן החדש יהווה פגיעה נוספת בעסקים קטנים ובינוניים, אם יוחל עליהם גם בארץ. בנוסף לעלות הביקורת שצפויה להתייקר עקב לימוד הנושא החדש, ייאלצו בעלי העסקים לשלם גם למעריכים השונים, אקטוארים ושמאים, שיהוו תוספת נכבדת בהוצאות העסק".
קרעין והרשקוביץ מדגישים בעייתיות נוספת: "כיום מוטלת החובה לדווח לפי IFRS רק על חברות ציבוריות, שעליהן יש פיקוח של רשויות ני"ע, ולמרות זאת אנו קוראים תדיר על הערכות ותיקוני הערכות שמשפיעים על הדו"חות ומעבירים אותם לעיתים מרווח להפסד ולהיפך. אם בחברות הציבוריות, הנתונות לפיקוח, יש "יצירתיות" בדו"חות - הרי שבקרב החברות הקטנות והבינוניות תהיה חגיגה שלמה, ולרואי החשבון לא יהיו כלים לבדוק יצירתיות זו".
"המוסד יבחן פרק פרק"
ומהי עמדת המוסד לתקינה חשבונאית בישראל? לדברי יו"ר הוועדה המקצועית של המוסד, רו"ח דב ספיר, המוסד ידון בתקן בשבועות הקרובים, ועשוי שלא לאמצו כמקשה אחת, אלא ידון בו פרק-פרק וייתכן שיוכנסו בו שינויים.
* האם אימוץ התקן בישראל עלול לפגוע בתפקיד המוסד לתקינה חשבונאית כמעין מחוקק? סמכות התקינה תופקע מכם.
ספיר: "יכול להיות שכן. אם התקן יאומץ כמקשה אחת, אנחנו אכן נאבד ממעמדנו, כמו שאיבדנו את מעמדנו לגבי החברות הציבוריות עם אימוץ ה-IFRS בישראל. יישאר לנו לעסוק בעיקר בפרשנות ובתרגומים, ופחות בתקינה".
* האם נקודה זו מציבה אתכם בניגוד עניינים? החלטה שתפגע במעמדכם?
"לא. אנו פועלים לפי טובת המדווחים ולפי טובת רואי החשבון בישראל".
* האם יתכן שמכוח תקן 29 חברות פרטיות יורשו לאמץ את תקן ה-SME's גם ללא אימוצו על-ידי המוסד לתקינה?
"זה לא נכון. תקן 29 מאפשר לאמץ רק IFRS מלא, ואין בו כל אזכור לגבי יישום תקן ה-SME's".
תואר שני ממוקד IFRS בבר-אילן
משרדי רואי חשבון הקטנים והבינוניים נמצאים בפיגור מול המשרדים הגדולים בכל הקשור ביישום התקינה החדשה בכלל ולחברות הפרטיות בפרט. משרדים אלה ברובם לא מכירים היטב את כללי התקינה הבינלאומית, ואין להם את היכולת לבקר ולהכין דו"חות כספיים לפיה. הם גם חסרי "מטריה" מקצועית של רשת חשבונאות בינלאומית, שמזרימה מידע למשרדים הגדולים.
על צורך המשרדים הקטנים והבינוניים בלימוד התקינה הבינלאומית מבקשת לענות התוכנית החדשה ללימודי תואר שני בחשבונאות - M.A. in Accounting, היחידה מסוגה בישראל, במחלקה לכלכלה באוניברסיטת בר-אילן. במסגרת התוכנית, שתחל באוקטובר הקרוב, רואי חשבון מוסמכים ילמדו במשך שני סמסטרים תקני IFRS לצד לימודים בנושאים נוספים, כמו ניהול סיכונים והערכות שווי מתקדמות, במטרה להשלים את הידע הדרוש במקצוע, שעובר מהפכות של ממש.