ההסדרה החקיקתית של המוסד למתן
החלטות מיסוי, ה"
פרה-רולינג", ופרסומן של חלק מההחלטות הרחיבו את היקף הפניות ל
רשות המסים, בצד תרומתן לפעילות העסקית. עומס העבודה המבורך תרם גם ל"פקקי תנועה". שתיים מהדרכים שבהן בחרה הרשות ל"שחרור הפקק" הן פרסום שוטף של מבחר החלטות מקדמיות; ומתן אפשרות שימוש ב"מסלולים ירוקים" לקיצור הליכי ה
רולינג.
ההחלטות המקדמיות המפורסמות הן כלי מעולה לתכנון הפעילות העסקית של נישומים. שימוש מושכל בהן יפחית את חבויות המס. הנישום, לעניין זה, כולל פוטנציאלית את כל המשק: חברות וקונצרנים, עצמאים, שכירים, מייצגי הנישומים, אזרחים שמבצעים עסקות מקרקעין ועוד.
חשיבותן העיקרית של החלטות המיסוי המקדמיות לנישומים היא הקניית ודאות מיסויית לתוצאותיה הפיסקליות של פעילות עסקית ושל עסקה מסוימת. הנישומים רשאים לפנות לרשות המסים, בפנייה מנומקת ומקצועית, במטרה להגדיר את חבות המס (אם בכלל) בגין פעילות רלוונטית. הסיכויים להקטנת או לביטול חבות המס יגדלו ככל שהפנייה תלווה בהנמקה משפטית ומקצועית להצדקת עמדת הנישום.
בהמשך הדברים ייתכן כי יידרש ניהול משא-ומתן מקצועי לצורך הגעה להסכמה עם הרשות. אם ניתנה החלטת מיסוי שלא בהסכם ושלא לרצון הנישום, ניתן לערער עליה כחלק מערעור על השומה.
פרסום החלטות המיסוי מאפשר לנישומים לבחון את פרשנותה המקצועית והמשפטית של רשות המסים באשר לעצם תחולתן ולדרך תחולתן של הוראות המס. זאת, הן בהיבט של הבנת גישת הרשות, לחיוב או לשלילה, בעסקאות הספציפיות והן בניסיון ללמוד מהן (במגבלות הרלוונטיות) למקרים אחרים, דומים, ובייחוד כאשר נישום אחר יבקש להחיל עליו בהחלטת מיסוי עתידית את העקרונות שהוחלו בהחלטת מיסוי קודמת.
זכרו עם זאת, כי פרסום החלטות המיסוי נעשה רק בתמצית, של עיקר הדברים, ואינו כולל את כל תנאיהן, מגבלותיהן וניסוחיהן. כלומר, הרשות יכולה "לצאת לחופשי" מגדר החלטות מיסוי קודמות בעסקאות עתידיות שיובאו בפניה, תוך התייחסות לתנאים ולמגבלות שלא פורסמו, או העלאת טענות של "הבחנה בין שונים" (להבדיל מ"אפליה בין שווים"), או נגד לגיטימיות העסקה.
קיצור המסלול
כבר ב-2008, במסגרת פרסומו של קובץ ה"פרה-רולינג" לשנת 2007, הודיעה רשות המסים על כוונתה להוביל התנהלות חדשה של המוסד להחלטות מיסוי במטרה לייעלו. התנהלות זו כללה שני מרכיבים - פרסום מיידי של החלטות המיסוי ומתן מענה מקוצר להחלטות המיסוי בדרך של מסלול ירוק. לפני מספר חודשים החלה הרשות לפרסם באופן שוטף החלטות מיסוי, ובימים אלה מומשה התוכנית למסלולים ירוקים.
הכוונה במסלול הירוק היא לתת מענה במסלול מקוצר ומהיר לסוגיות החוזרות על עצמן פעמים רבות במסגרת בקשות להחלטת מיסוי. מסלול ירוק נועד לקצר את המסלול הארוך של בקשה למתן החלטת מיסוי ספציפית, אשר כוללת את בדיקת וניתוח הנסיבות הרלוונטיות, דיון ומשא-ומתן מול הנציגים הרלוונטיים ברשות המסים וקבלת החלטת מיסוי (יש לקוות בהסכם).
לדברי מנהל רשות המסים, יהודה נסרדישי, השקת המסלולים מהווה נדבך נוסף בפעילות הרשות לפישוט ושיפור השירות לציבור. הפעלת המסלולים תאפשר למקד את עבודת המוסד בבקשות להחלטות מיסוי בנושאים ייחודיים ומורכבים, ותתרום להגברת הוודאות המיסויית בעסקאות במשק.
במקום המסלול הארוך יתבקשו הנישום ו/או מייצגיו למלא טופס בקשה להחלטת מיסוי בהסכם ב"מסלול ירוק". מילוי הטופס אמור להיות פשוט למדי, בהינתן שכל העובדות הרלוונטיות לבקשה אכן מתקיימות, ולאחר מילוי הבקשה ובחינתה, אמורה להתקבל החלטת הרשות בבקשה.
עם זאת, ראו הוזהרתם! על הנישום ומייצגיו לבחון היטב את כל פרטי הטופס ולנתחם תוך מתן תשומת-לב רבה לעמידה בכל התנאים והמגבלות, כמו גם להשלכות עתידיות אפשריות על הנישומים הרלוונטיים. טופס "סטנדרטי" אין משמעו התייחסות "סטנדרטית" לנתונים. על הנישום ומייצגיו לעשות ניתוח מדוקדק של הסדר המס המוצע ותנאיו, כמו גם עמידה בכל פרטי העובדות המבססות את הבקשה והבקשה עצמה. דווקא הסטנדרטיזציה של ההליך מחייבת משנה-זהירות בעת בחינת ישימות הסדר המס.
פתיחת הדרך
המסלולים הירוקים שפותחים את הדרך לראשונה עוסקים במגוון נושאים: חישוב שיעור ניכיון משוקלל, מיזוג קרנות נאמנות פטורות, מיזוג קרנות נאמנות חייבות, קביעת מחיר מקורי ויום רכישה בעת קבלת נכס בחו"ל (Step Up), והקצאת יחידות למניה.
ההסדרים המפורטים במסלולים הירוקים כבר מצאו ביטוי בהחלטות מיסוי, אשר "מסתובבות בשוק", כמו גם - במידה כלשהי - בהחלטות מיסוי שפורסמו. נדגים חלק מן העובדות, ההצהרות, ההתחייבויות והתנאים הרלוונטיים למספר מהמסלולים. ההחלטה, אם לבקש להיכנס להסדר מס מסוים, חייבת להיעשות תוך מתן שיקול-דעת למכלול הנסיבות הספציפיות הרלוונטיות, ובחינת כל העובדות, ההצהרות, ההתחייבויות והתנאים, כמו גם לאופן ניסוח הבקשה במסגרת המסלול.
חלק מהתנאים וההתחייבויות חוזרים על עצמם בהסדרים השונים. למשל, ההצהרה שלפיה לא נעשתה בעבר כל פנייה לרשות המסים באשר לפעולה נשוא הבקשה. הדרישה מהמבקש להצהיר, כי הוא מקבל על עצמו את הסדר המס על כל תנאיו. ההצהרה כי ידוע למבקש שההסדר ייכנס לתוקפו רק לאחר קבלת אישור מנהל רשות המסים ושפקיד השומה רשאי להפעיל את סמכויותיו כדי לבחון את עמידתו בתנאי ההסדר.
דוגמאות נוספות לדרישות החוזרות על עצמן הן ההתחייבות להודיע לרשות המסים על כל שינוי מהותי שיחול בעובדות המתוארות או על אי-עמידה באחד מתנאי ההסדר, וההצהרה כי ידוע למבקש שבמקרים אלה רשאית רשות המסים, על-פי שיקול-דעתה הבלעדי, לבטל את ההסדר. בנוסף, ההתחייבות להודיע לרשות המסים על אי-ביצוע הפעולה נשוא הסדר המס וההצהרה כי ידוע למבקש שבמקרה זה הסדר המס יהיה בטל מעיקרו.
ההסדרים המפורטים במסלולים הירוקים מוכרים לעוסקים בתחום. הם מכילים את המשא-ומתן הנמשך בין רשות המסים לבין הנישומים ומייצגיהם לאורך שנים. חלק מן התנאים, ההצהרות וההתחייבויות עשויים להיראות כבעייתיים, אך זכרו את הצורך של הרשות "להגן על עצמה" מפני "מוקשים". יש לקוות שעם חלוף הזמן יחולו שינויים מקילים בתנאים, ושהרשות לא תידרש להחמיר בהם. "השורה התחתונה" של הסדרים אלה היא, שהם נועדו להקל על נישומים ולקדם את הפעילות העסקית, תוך התחשבות בנסיבות מסוימות.
1. מיזוג קרנות נאמנות חייבות
- העובדות:
חברה מנהלת תושבת ישראל מבקשת לבצע שינוי מבנה על-פי דין, אשר בעקבותיו ימוזגו קרנות נאמנות חייבות (קרנות שרווחיהן והכנסותיהן חייבות במס) המנוהלות על-ידה. החברה המנהלת תמזג את פעילות הקרנות המעבירות עם פעילות הקרן הקולטת, בדרך של העברת כל נכסיהן והתחייבויותיהן של הקרנות המעבירות לקרן הקולטת.
הקרנות אינן מחזיקות בניירות-ערך זרים, שתאריך רכישתם קדם ליום 1.1.2005 וכולן פועלות במסלולי השקעה דומים. כמו כן, לא יחול שינוי בסיווג הקרנות לצורכי מס כתוצאה מהמיזוג.
- הסדר המס:
במיזוג הקרנות לא יחולו המגבלות לעניין גודלן ושוויין היחסי של הקרנות (סעיף 103ג(6) לפקודת מס הכנסה) ונכסי הקרן לא ייחשבו ל"נכס", אשר לא ניתן לסחור בו במהלך תקופת המגבלות במיזוג.
תמורה במזומן שתועבר לבעלי היחידות בקרנות המעבירות, בגין פדיון שברי יחידות בלבד, תיראה כרווחים ששילמה קרן נאמנות חייבת וינוכה ממנה מס במקור. תמורה זו לא תיחשב להפרה של התנאי הדורש אי-העברת תמורה נוספת במהלך המיזוג.
בעלי היחידות בקרנות לא ייחשבו לבעלי זכויות הנדרשים לעמוד בתקופת המגבלות במיזוג, אלא אם כן היו בעלי שליטה בקרן וגורם מקורב. הוצאות הכרוכות במישרין או בעקיפין בהליך המיזוג - לרבות הוצאות משפטיות, ביקורת, מומחים, יועצים ואגרות למיניהם - לא יותרו בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה.
תוקף החלטת המיסוי מותנה בקיומם של כל התנאים הנדרשים על-פי דין והפרתם תוביל לסנקציות.
- הצהרה והתחייבויות:
ביצוע המיזוג הוא לתכלית עסקית וכלכלית, ומטרתו העיקרית לאפשר ניהול ותפעול מאוחדים של הקרנות תוך השגת חיסכון בעלויות ויצירת יתרון לגודל הקרן.
הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה אינן ממטרות המיזוג.
כל בעל יחידות בקרנות המעבירות יקבל במועד המיזוג יחידות בקרן הקולטת ששוויין הכספי כשווי היחידות שהחזיק ערב המיזוג.
2. Step Up
- העובדות:
נכס שהתקבל בירושה או במתנה אינו זכות במישרין או בעקיפין לרכוש הנמצא בישראל. הנישום מבקש לקבוע את המחיר המקורי ואת יום הרכישה של הנכס לצורכי מס בישראל.
- הסדר המס:
תאריך פטירת המוריש או יום המתנה (בהתאמה לסוגיה נשוא הבקשה) ייחשב כיום רכישת הנכס בידי היורש או מקבל המתנה. המחיר המקורי של הנכס לעניין רווח הון בעת מכירה עתידית על-ידי היורש או המקבל ייקבע בהתאם לשווי השוק של הנכס ביום הפטירה או ביום מתן המתנה, בין אם שולם מס עיזבון או מס מתנות (במדינה הזרה) ובין אם לא. רווח ההון ייחשב כולו כרווח הון ריאלי וההסדר לא יחול במכירה לקרוב.
הפסד שייווצר ממכירת הנכס לא יותר בקיזוז.
לא יותרו בקיזוז הפסדים שנוצרו בידי היורש או מקבל המתנה לפני יום הפטירה, או יום קבלת המתנה, כנגד רווחים שייווצרו כתוצאה ממכירת הנכס שהתקבל בירושה או במתנה.
לא יותר פחת לצורכי מס בגין הנכס.
לא יינתן זיכוי ממס בישראל בעד מס ששולם בחו"ל בגין הירושה או המתנה. מס זר שיוטל בעת מכירת הנכס יהיה בר-זיכוי רק בתנאי שהוא בגין רווח שנובע מההפרש בין התמורה בפועל לבין שווי השוק של הנכס ביום הפטירה או מתן המתנה. בכל מקרה לא יוכר עודף זיכוי של מס זר בישראל.
- הצהרה והתחייבויות:
למבקש אין ולא היתה כל בעלות או זכות אחרת בנכס שקיבל בירושה או במתנה. המבקש, או מי מטעמו, לא העביר כל תמורה, ששימשה או שעשויה היתה לשמש עבור הנכס לנותן המתנה או למוריש או ליורשים אחרים.
3. הקצאת יחידות למניה - RSU
- העובדות:
חברה תושבת ישראל מעוניינת שלעובדיה יוקצו יחידות השתתפות בתוכנית תגמול מסוג Restricted Stock Unit. האפשרות להקצאת היחידות הוסדרה ונקבעה מראש במסגרת תוכנית ההקצאה של האופציות כפי שהוגשה לאישור פקיד שומה ניכויים.
על-פי תנאי יחידות ה-RSU העובדים הזכאים יקבלו הודעה, כי בתום תקופת ההבשלה (ה-vesting) יוקצו להם מניות של החברה ללא תמורה.
בקשה זו, להחלת הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה על יחידות ה-RSU, מוגשת בטרם בוצעו הקצאות על-פי תוכנית ההקצאה.
- הסדר המס:
הקצאת ה-RSU תסווג כהקצאת אופציות לכל דבר ועניין ויחולו לגביה הוראות סעיף 102 לפקודה והכללים מכוחו.
אם יתקבל סכום שווה דיבידנד בגין ה-RSU עד תום תקופת הבשלתן, הוא יועבר במועד חלוקתו לידי הנאמן או החברה המדווחת. הסכום יסווג כהכנסת עבודה במועד זה וינוכה ממנו מס במקור בהתאמה.
במועד מימוש ה-RSU תידרש בידי המעביד הוצאה לצורך מס על תנאי סעיף 102(ד) לפקודה, לרבות בגין הסכום שווה הדיבידנד.
* הכותב הוא ממשרד עו"ד ד. פוטשבוצקי.