לפני זמן לא רב סקרנו כאן את פסק דינו של בית המשפט העליון, שעסק בניכוי מס תשומות שנועדו לשימוש בעסקה עתידית חייבת במס ("לתשומת-לב העוסקים" - "גלובס" 23-24.5.10).
באותו עניין נדון עניינה של "צביון בע"מ", שנוסדה על-ידי איש העסקים דוד אפל לצורך קידום "פרויקט האי היווני". צביון טענה כי יש להתיר לה לקזז מס על תשומות, ששולמו על-ידיה במסגרת בירור אפשרות קידומו של הפרויקט שלא יצא לבסוף אל הפועל.
השופט עוזי פוגלמן קבע שם כי ההוראה שבחוק, האוסרת ניכוי מס תשומות אלא אם הן נועדו לשימוש בעסקה חייבת במס, חלה גם על עסקאות עתידיות.
אלא שסוגיה משמעותית אחת, שעלתה בפסק הדין בעניין צביון, לא זכתה להכרעה ולהלכה של בית המשפט העליון. מאחר שפוגלמן התרשם כי צביון לא הוכיחה כי בעת תשלום מס התשומות התקיים ולו סיכוי סביר להתממשותה בעתיד של עסקה החייבת במס, הוא ראה את עצמו פטור מלהכריע בשאלה מהי מידת ההסתברות לקיומה של עסקה עתידית חייבת במס, שעליה על העוסק להצביע ככזו שהתקיימה בעת תשלום התשומות. האם די לו להצביע על סיכוי סביר לעסקה שכזו, שמא עליו להצביע על הסתברות גבוהה לכך? פוגלמן הביע דעה שלפיה על הנישום להצביע על הסתברות גבוהה, אך לא פסק הלכה.
אותה הסוגיה ממש עלתה בעניין נוסף, שפסק דין בו ניתן עתה. זו הפעם היתה זו החברה "אי.די.אר. איטום ובנייה 1992 בע"מ", שהלינה על כך שמנהל מס ערך מוסף לא התיר לה לקזז מס תשומות בגין עסקה עתידית (שלבסוף לא יצאה אל הפועל).
זו הפעם הביע השופט סלים ג'ובראן את דעתו, שלפיה המבחן הראוי כאן הוא מבחן ההסתברות הגבוהה, אך גם הוא, כמו פוגלמן, נמנע מלכונן הלכה. גם הפעם לא הוכיחה העוסקת - הפעם אי.די.אר - אפילו סיכוי סביר להתקיימות עסקה עתידית חייבת במס.
אי.די.אר היא חברת איטום בענף הבנייה. בגין עבודות איטום שהיא ביצעה בפרויקט "חצרות יפו" היתה החברה זכאית לתשלום. אלא שהקבלן הראשי נקלע לקשיים כספיים, ולא היה בידו לשלם לאי.די.אר בכסף מזומן. במקום זאת הוא העניק לה מספר חנויות ויחידות מגורים בפרויקט. מאוחר יותר רכשה אי.די.אר עוד מספר דירות בפרויקט.
מס הצופה פני עתיד
מנהל מע"מ סירב להתיר לאי.די.אר לקזז מס תשומות בגין דירות המגורים שהועברו לה על-ידי הקבלן במקום תשלום שכרה ובגין אלה שנרכשו על-ידה מאוחר יותר. היא טענה כי בעת הרכישה היה בדעתה למכור את הדירות מהר ככל האפשר בשל מצוקת מזומנים בה היא הייתה שרויה. מנהל מע"מ טען כי מאחר שהדירות לא נמכרו, אלא הן מושכרות לצרכי מגורים - היינו, המדובר בעסקה שאינה חייבת במע"מ - אין להתיר את קיזוז מס התשומות.
פסק הדין בעניין צביון "מככב" בפסק הדין שיצא לאחרונה תחת ידיו של השופט סלים ג'ובראן (בהסכמת השופטים יורם דנציגר וניל הנדל) בערעורה של אי.די.אר. ובכל זאת, אין פסק הדין מכונן הלכה מחייבת. מה שיש בו הוא חיזוק לעמדתו המחמירה של מנהל מע"מ בסוגיה זו.
"מס ערך מוסף הינו מס המוטל על הערך המוסף של יחידה עסקית", פתח ג'ובראן בהסבר בסיסי של מהות המס הנדון. "מס זה מושתת על העיקרון שכל יצרן מחויב במס על הערך המוסף אותו הוא תרם למוצר. המס מוטל על ערך המכירות בכל שלבי הייצור. כאשר בהתקיימם של תנאים הקבועים בחוק, יהיה זכאי הקונה בשלב הבא לנכות את המס שהתחייבו בו קניותיו, מן המס שיתחייבו בו מכירותיו. שיטה זאת של חיוב וניכוי המס בשרשרת הייצור מביאה לתוצאה שנטל המס מוטל על כתפי הצרכן הסופי, שאינו יכול עוד לנכות את המס", המשיך.
ג'ובראן הזכיר כי ניתן לנכות מס רק על תשומות שישמשו לצורך עסקה חייבת במע"מ. "יש מקום למתן היתר לניכוי על תשומות אך ורק אם בסופו של יום יגולגל המס שנוכה הלאה אל הקונה. אולם, כאשר התשומות ישמשו לעסקה פטורה ממע"מ - הרי שיש לראות בעוסק עצמו כצרכן הסופי, והוא לא יוכל לנכות את מס התשומות ששילם", התייחס ג'ובראן אל הרציונל המונח בבסיס הוראת החוק, האוסרת ניכוי מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס. "שאם לא כן, הרי שלא ייגבה מס בגין כל העסקאות החייבות שנתבצעו באותן התשומות", המשיך.
"מהותו של מס התשומות הינו מס הצופה פני עתיד", פנה ג'ובראן לעסוק בסוגיה המרכזית שבפסק הדין. "באילו תנאים יש להתיר את ניכוי מס התשומות בגין תשומות אשר נרכשו על-ידי עוסק, אולם אינן משמשות עם רכישתן לצורך עסקה חייבת במע"מ, אלא הן עשויות בעתיד לשמש בעסקה כזו?" שאל, "ועל כן עולה השאלה, איזו רמת הסתברות יש לדרוש מן העוסק בעת רכישת התשומות כי הן תשמשנה בעתיד לצורך עסקה חייבת במס?"
ג'ובראן התייחס לאינטרסים ולתכליות העומדים בבסיס החוק וההוראה הרלוונטית - הבטחת הכנסה לאוצר הרשות הציבורית, ועיקרון ההקבלה לפיו יותר ניכוי מס רק על תשומות שישמשו בעסקה חייבת במע"מ - אל מול האינטרסים הכלכליים של העוסק - היינו, שככל שהרף ההסתברותי שיידרש יהיה גבוה יותר, יגדל הסיכוי לגביית מס מעוסק שאינו חייב בו. יהיה בכך, בין היתר, כדי לפגוע בתמרוץ עסקים בהקמה.
רף הסתברותי גבוה
"במקרה העומד בפנינו איננו נדרשים להכריע בשאלה מהו המבחן ההסתברותי הראוי לבחינת התממשותה של עסקה חייבת במס", אכזב ג'ובראן את המצפים להלכה מחייבת, "שכן... המערערת אינה עומדת אף במבחן ההסתברותי של 'סיכוי סביר' לו היא טוענת".
ובכל זאת, הוא לא ראה עצמו פטור בלא כלום. על-פי השקפתו, המבחן המבטא את נקודת האיזון הראויה הינו המבחן הדורש רף הסתברותי גבוה להתקיימותה העתידית של עסקה החייבת במע"מ.
במסגרת מבחן זה על העוסק להראות כי קיומה של עסקה אינו בגדר ספקולציה בלבד, ואף אינה בגדר כוונת הלב או רעיון היולי, אלא עליו להראות אינדיקציות ברורות לכך שהעסקה עתידה להתרחש בפועל. על כך יכולים להצביע קיומה של תוכנית עסקית סבירה לביצוע העסקה החייבת, בחינת מכלול נסיבותיו של העוסק ושל העסקה, טיב התשומות, מצב השוק, תחום עיסוקו של העוסק, בקיאותו בתחום העסקה העתידית החייבת ואופן התנהלותו הכלכלית ועוד.
ג'ובראן קבע כי מאחר שבעת רכישת הדירות אי.די.אר ידעה כי סיכויי מכירתן קלושים, לאור מצב השוק ולאור מצב הביקוש לדירות בפרויקט, היא לא הרימה אפילו את הרף הנמוך של סיכוי סביר להתקיימות עסקה עתידית חייבת במס.
"המערערת ניכתה מס תשומות, אך הדירות אינן משמשות בפועל לעסקה חייבת, כי אם לצורך עסקה הפטורה ממס. כך שהמערערת נהנית משני העולמות - הן מניכוי מס התשומות והן מפטור מתשלום מע"מ בגין השכרת הנכסים האמורים... אין לתת תוקף לכוונת הלב, בשעה שבפועל העוסק משתמש בתשומות לצורך עסקה פטורה ממס", חרץ ג'ובראן ודחה את ערעורה של אי.די.אר. (ע"א 891/08).