התקינה החשבונאית הבינלאומית כבר שינתה ב-2008 את ענף החשבונאות ויצרה נישה של רואי חשבון המתמצאים והמתמחים ב-IFRS, ובמקביל אוכלוסייה גדולה של רואי חשבון שגילו כי הידע שלהם מאוד לוקה בחסר, אפילו אם סיימו את לימודיהם רק לפני שנתיים-שלוש - לפחות בכל הקשור לחברות ציבוריות החייבות בדיווח לפי השיטה החדשה.
אימוץ ה-IFRS אינו נעשה בשיטת ה"זבנג וגמרנו", אלא הוא תחילה של תהליך שמתקדם ומתפתח תוך כדי תנועה ואף מחיל עצמו על יותר ויותר סקטורים. הסקטור הבא שיצטנף תחת כנפי התקינה הבינלאומית הוא הבנקים, שיחלו בתהליך יישום התקינה כבר מ-1 בינואר 2011.
התקינה מתפתחת ומשתנה לנגד עינינו. ב-1.1.2010 חזינו ב-PHASE II, תפיסת המימוש הרעיוני, שבבסיסה שערוך מוניטין המשנה סדרי עולם. גל שינויים עצום נוסף צפוי להיות מושלם בשנה הקרובה.
מאחורי סיסמאות כמו פישוט הכללים ושיפור הרלוונטיות, עומדות שתי סיבות ממשיות עיקריות לשינויים: האחת - שיתוף-פעולה עם האמריקנים לצורך התאמת הכללים בין התקינה הבינלאומית לבין התקינה האמריקנית, במטרה ליצור שפה גלובלית אחת שתאומץ בארה"ב; השנייה - הרצון של ה-IASB להגיב על המשבר הפיננסי, בין היתר לאור הפנייה מצד קבוצת ה-G20, שתתכנס לפסגה נוספת בקוריאה הדרומית בסתיו הקרוב (במיוחד בתחום איחוד דו"חות כספיים, מכשירים פיננסיים ומדידת שווי הוגן).
לדברי רו"ח שלומי שוב, מומחה IFRS, מנהל התוכנית בחשבונאות ודיקאן משנה בבית-הספר אריסון למניהל עסקים במרכז הבינתחומי הרצליה, "מדובר ב'צונאמי' של שינויים, שבראשם עומד שינוי קרדינלי באופן הצגת הדו"חות הכספיים. עם כל הכבוד לנימוקים הרשמיים בסגנון פישוט הכללים, משבר, שיפור הרלוונטיות - נראה לי כי אלה לרוב לא יותר מתירוצים לשינויים בלתי נפסקים. במידה רבה שינויים רבים אלה שומטים את הקרקע של החשבונאות כשפה. אני בדעה כי במצב הדברים כיום עדיף ברוב המקרים להישאר יציבים, גם אם השפה טובה פחות".
לדברי רו"ח יזהר קנה, שותף-מנהל במשרד רוה"ח פאהן-קנה (המכהן גם כסגן נשיא לשכת רואי החשבון וכמשקיף במוסד הישראלי לתקינה חשבונאית), "המשמעות של השינויים התכופים היא בראש ובראשונה פגיעה בערך של הדו"חות הכספיים בכל הקשור לרלוונטיות, השוואתיות, מובנות, מהימנות ולמצג נאמן. כל זאת מוביל לפגיעה בחשיבות של הדיווח הכספי למקבלי החלטות ולקוראי הדו"חות, שלא לומר גם להנהלה".
רו"ח דני מרגלית, שותף מנהל של פירמת BDO זיו-האפט, מציין כי מרגע שהוחלט בישראל לאמץ את התקינה הבינלאומית, היה ברור כי אין זה מהלך חד-פעמי אלא התחייבות לתקינה דינמית הכפופה לשינויים, ומרגע שהוחלט על היישום יש לקבל את כל שינויי התקינה ולאמצם בהתאם.
מרגלית מציין כי לגבי חלק מהחברות הישראליות מדובר בשינויים מאוד מהותיים. "לדוגמה, לגבי חברות שלהן קיימות חברות בשליטה משותפת, תיתכן השפעה מהותית מאוד לאור השינויים המתגבשים שיחייבו את החברה שלא לדווח על חברות בשליטה משותפת באופן של איחוד הדו"חות הכספיים שלהן".
פרט ל-5 השינויים העיקריים הצפויים, שייסקרו בכתבה, רו"ח שוב מדגיש: "הדינמיות של ה-IFRS מאיימת גם על אי-השפיות היחיד שנותר: הכרה בהכנסה. הכוונה היא לשנות את המודל המוכר של העברת הסיכונים והתשואות למודל העברת השליטה, שעשוי להיות בעייתי. השינוי עלול לדחות למעשה את מועד ההכרה בהכנסה של חלק מקבלני הביצוע".
שוב מציין שני פרויקטים נוספים שבדרך: פרויקט מכשירים פיננסיים - החל מהטיפול בנכסים פיננסים ועד שינוי המודל לטיפול בגריעה של מכשירים פיננסיים; פרויקט הצגת דו"חות - מהפכה שלמה באופן הצגת הדו"חות, אך היריעה קצרה מלהרחיב.
התחייבויות בגין תביעות
המודל הדיכוטומי להכרה בהפרשות גורם לכך שהפרשות לא מוכרות כל עוד לא צפוי (סביר) שהתביעה תתקבל. זאת, על אף שמבחינה כלכלית קיימת הסתברות מסוימת שהחברה תפסיד בתביעה, ויש לכך ערך כלכלי.
לדוגמה, נניח שקיים סיכוי של 40% שהחברה תפסיד בתביעה שהוגשה נגדה בסכום של 10 מיליון שקל. לפי המודל הקיים היום, לא מוכרת כלל התחייבות עד לפסיקה, על אף שתיאורטית החברה היתה מוכנה לשלם 4 מיליון שקל כדי להיפטר מהמחויבות.
* השינוי שבדרך:
מדידת ההפרשות לפי גישת התוחלת: כלומר, לפי הסכום שאותו הישות היתה מוכנה לשלם, באופן רציונלי, כדי להשתחרר ממחויבות קיימת.
* פרשנות:
לדברי רו"ח שוב, "זהו שינוי ראוי ומתבקש, שמונע את התנודות החדות כתוצאה מהתבררות של תביעות. צפוי שיוביל לגידול בכמות ההפרשות שהחברות מכירות בדו"חות הכספיים ולקיטון בהון העצמי".
לדברי רו"ח קנה, "יישום הפתרון הנ"ל, שהוא חכם יותר מבחינה כלכלית, דורש היערכות מקפת של עורכי דין בארץ לנושא, שכן הם יידרשו לכימות ולהערכה מדויקת הרבה יותר של התרחישים אשר הסתברותם נמוכה מאשר 'יותר צפוי מאשר לא'. קרי, כל קשת התרחישים שהסתברות התרחשותם נמוכה מ-50%. יש כאן החלפת דיסקט לא פשוטה, ועיקר ההשפעה תהיה בדו"חות הכספיים של החברות הגדולות, אשר אופי פעילותן חושף אותן לתביעות משפטיות".
הטבות לעובדים
התקן הקיים מאפשר לחברות לבחור בין מספר אפשרויות לטיפול ברווחים ובהפסדים אקטואריים: חלק מהחברות מיישמות את שיטת "הרצועה", אשר גורמת לפריסה של הרווחים וההפסדים האקטוארים על-ידי דחיית ההכרה בהם. חברות אחרות זוקפות את השינויים לרווח כולל אחר (OCI).
הבעיה של שיטת "הרצועה" היא שההתחייבות אינה מוכרת במלואה במאזן. כמו כן, בהיעדר הוראות ברורות, חלק גדול מהחברות אינן מפרידות בדו"ח רווח והפסד בין מרכיב המימון של ההתחייבות לבין מרכיב השכר.
* השינוי שבדרך:
ביטול "הרצועה". רווחים והפסדים אקטואריים יוכרו ישירות ב-OCI ולא ברווח והפסד בתקופות עוקבות. האפשרויות להכרה בשיטת ה"רצועה" וההכרה באופן מיידי ברווח והפסד יבוטלו. צמצום חלופות ההצגה ברווח והפסד/רווח כולל: עלות השירות תוכר כהוצאה תפעולית, עלות ריבית ותשואה חזויה על נכסי תוכנית יוכרו כחלק מהוצאות/הכנסות מימון.
* פרשנות:
לדברי רו"ח שוב, "הפתרון החזוי צפוי ליצור אחידות חיונית בין דיווחים של החברות, אם כי ינציח פתרון בעייתי מבחינה חשבונאית תיאורטית, מאחר שהרווחים וההפסדים האקטואריים נזקפים לרווח הכולל ואינם חוזרים לרווח והפסד. לסגירת 'הרצועה' תהיה השפעה חד-פעמית על ההון של החברות שאימצו אותה. כך, לדוגמה, ההון העצמי יפגע בחברות שלהן יתרת הפסדים אקטואריים".
לדברי רו"ח קנה, "מי שמכיר את התקן הקיים ואת המצב המוצע לעומקם, יודע עד כמה הם מסובכים, בייחוד היישום בגישת 'הרצועה', שעקב מורכבותה ליישום מעטות החברות שבחרו ביישומה. במוסד הישראלי לתקינה חשבונאית התקיימו דיונים ארוכים לגבי ההצעה הנ"ל, ובהם הוצגו גישות שונות על-ידי טובי אנשי המקצוע. התוצאה של השינוי חיובית במובן הזה שהיא תשפר את ההשוואתיות בין החברות השונות באמצעות צמצום 3 החלופות לגישה אחת. ההשלכות של תיקון זה ישפיעו בעיקר על החברות עתירות העובדים, אשר להן סעיף ההתחייבויות בגין הטבות עובדים הוא מהותי מאוד. לדעתי, נכון היה ביתר המקרים לאפשר להעביר ברווח והפסד השוטף, תוך מתן גילוי".
חברות בשליטה משותפות
השיטה המקובלת כיום לטיפול בחברות בשליטה משותפת היא שיטת האיחוד היחסי, שלפיה כל משקיע לוקח את חלקו בנכסים, בהתחייבויות, בהכנסות ובהוצאות.
לדוגמה, חברה א' וחברה ב' מחזיקות כל אחת במחצית מזכויות ההצבעה של חברה ג'. לפי שיטת האיחוד היחסי, כל חברה תרשום במאזנה מחצית מנכסיה ומהתחייבויותיה של חברה ג', וכן מחצית מהכנסותיה ומהוצאותיה.
כמו כן, הפיכת שליטה משותפת לדרגה נפרדת מגדילה את מספר המקרים שנתונים לתפיסת המימוש הרעיוני. לדוגמה, יצירת או הפסקת הסכם שליטה משותפת בין בעלי המניות הן טריגר למימוש רעיוני והכרה ברווח רעיוני משיערוך ההחזקה הקיימת.
* השינוי שבדרך:
ביטול שיטת האיחוד היחסי, וטיפול בהשקעה לפי שיטת השווי המאזני.
* פרשנות:
רו"ח שוב: "שינוי מתבקש שסוף-סוף מבטל טיפול חשבונאי שעומד בסתירה למסגרת המושגית, שהרי אם שניים שולטים על נכס במשותף - לא ניתן לומר כי כל אחד מהם שולט באופן מלא על מחצית מהנכס. צפוי שהשינוי יוביל ל'דיאטה' בדו"חות הכספיים של חברות שאימצו את שיטת האיחוד היחסי לגבי הטיפול בעסקאות משותפות".
רו"ח יניב בן-ברוך, שותף בפאהן-קנה ומנהל המחלקה המקצועית בפירמה: "הגישה החדשה, בצד היותה נכונה יותר מהבחינה התיאורטית - שכן לעיתים רחוקות יש שליטה משותפת "אמיתית" - תביא לשינויים מרחיקי לכת בלא מעט דו"חות כספיים שבהם יש שותפות של חצי-חצי בישות משפטית אחרת. ישויות שיעברו להציג השקעות בשיטת השווי המאזני יאבדו נפח ניכר ממאזנן וממחזור ההכנסות שלהן. אותן ישויות שנפח פעילות חשוב להן ידאגו להשיג שליטה בהשקעותיהן".
חכירות
כללי החשבונאות כיום מבוססים על מודל דיכוטומי לטיפול בחכירות, שלפיו כל חכירה מסווגות או כחכירה מימונית, ואז מוכרת בדו"חות של החוכר, או כחכירה תפעולית, ואז אינה מוכרת בדו"חות החוכר (ומאפשרת לחברות להוציא התחייבויות מחוץ לדו"חות הכספיים).
לדוגמה, חברה שוכרת משרדים לתקופה של 10 שנים, חכירה זו מטופלת כיום כחכירה תפעולית ואינה מוכרת בדו"חות הכספיים של החברה החוכרת, כך שהמשקיעים בדו"חותיה לא יכולים לראות את ההתחייבות החוזית שלה ל-10 השנים הקרובות.
* השינוי שבדרך:
הכללת החכירות התפעוליות במאזן. יצירת גישה אחת לטיפול בחכירות, אשר תשקף את כל הנכסים וההתחייבויות שנובעים מהסכמי חכירה במאזן. בהתאם לכך, החוכר יעבוד על-פי מודל אחיד עבור כל החכירות; ההכרה בנכס תהיה בגין הזכות להשתמש בנכס החכור, וההכרה בהתחייבות בגין המחויבות לשלם דמי חכירה.
* פרשנות:
רו"ח שוב: "שינוי מתבקש שסוגר לאקונה חשבונאית ותיקה, שיביא לגידול בהתחייבויות של החברות וביחס המינוף הפיננסי. כמו כן, ייתכן כי לשינוי יהיו השלכות ריאליות על הפעילות של חברות הליסינג, בשל איבוד היתרון החשבונאי של חברות ההיי-טק בביצוע ליסינג תפעולי - דבר שישחק לטובת יבואני הרכב".
רו"ח קנה מוסיף: "כאן מדובר במהפכה גדולה, אשר תשפיע באופן מהותי על ההתקשרויות החוזיות בהסכמי חכירה. להערכתי, כניסתו של התקן לתוקף תגרום לגופים המתקשרים בעסקאות חכירה להקטין את תקופת ההתקשרות שאינה ניתנת להתרה כנגד העלאת המחיר - ומנגד הגדלת תקופת האופציה. כאשר לשינוי חשבונאי יש השלכה מהותית על הכלכלה, וניתן היה להגיע למידע הנדרש ללא השינוי - מוטב היה כי לא יהיה שינוי. לדעתי, היה נכון שלפחות בשנים הראשונות, השינוי הנ"ל יופעל לגבי הסכמים ארוכי-טווח ושאינם ניתנים להתרה, ורק מאוחר יותר, לאחר ניסיון היישום בשטח - לשקול את הרחבת היישום".
איחוד דו"חות כספיים
שליטה שמהווה את התנאי לאיחוד דו"חות כספיים מוגדרת ככוח לכוון את הפעילויות של ישות מסוימת כדי להפיק הטבות כלכליות. בהיעדר התייחסות מפורשת קיימות כיום שתי גישות לפרש את המונח "כוח": שליטה משפטית/תיאורטית ושליטה אפקטיבית.
במסגרת השליטה המשפטית נבדק אם קיימות יותר ממחצית מזכויות ההצבעה (כולל זכויות פוטנציאליות). כלומר, אם מחזיקים 49.9% אין שליטה משפטית גם אם זה ברור לכולם מי בעל השליטה - עיוות גדול.
גם במקרה הפוך יכול להיות עיוות: נניח שמחזיקים ב-30% מהמניות, אך כתוצאה מאופציות מחוץ לכסף תיאורטית ניתן לעלות ל-51% - גם אם אין סיכוי ריאלי שהאופציות ימומשו, קיימת שליטה משפטית.
לעומת זאת, בהתאם לגישת השליטה האפקטיבית נבדקות כל הנסיבות, כולל זכויות הצבעה בפועל וזכויות הצבעה פוטנציאליות, אך לא רק. אם הפעילות של החברה המוחזקת תלויה בזו של החברה המחזיקה, ייתכן כי קיימת שליטה אפקטיבית גם כשלא מחזיקים במרבית זכויות ההצבעה.
הבעיה הנובעת מהעיוות הוחמרה בעקבות כניסת תפיסת המימוש הרעיוני לתוקף השנה. בהתאם לתפיסה זו, כל איבוד או השגת שליטה גוררים מימוש רעיוני של ההחזקה הקודמת. שילוב בין תפיסה זו לבין גישת השליטה המשפטית הוא בעייתי מאוד.
* השינוי שבדרך:
אימוץ גישת השליטה האפקטיבית. להמחשה ניקח את חברת גזית גלוב, שהיא בין החברות המעטות בישראל שמיישמות כבר כיום את גישת השליטה האפקטיבית.
* פרשנות:
רו"ח שוב: "שינוי קריטי שהיה צריך להיכנס כבר מזמן, או לפחות השנה יחד עם תפיסת המימוש הרעיוני. השינוי צפוי לסגור את הפרצה הקיימת כיום בביצוע פעולות מלאכותיות על מנת להכיר ברווחים רעיוניים עצומים. כמו כן, השינוי צפוי להגדיל את מספר החברות המאוחדות כיום, מאחר שרוב החברות בישראל כיום מיישמות את גישת השליטה המשפטית. הדבר יגדיל את המאזנים של החברות, אך השאלה אם האיחוד יוביל לחיזוק המאזנים או להחלשתם תלויה ברמת החוב של אותן חברות, שיאוחדו לרמת החוב הקיימת של החברה-האם".
לדברי רו"ח קנה, "גישת השליטה המשפטית היא גישה נכונה יותר, ומשקפת טוב יותר את העיקרון 'מהות קודמת לצורה'. כבר מזמן נכון היה להשתחרר מכללי האצבע של מעל או מתחת לרף השרירותי של 50%, וכן לבטל את הצורך להתחשב בזכויות הצבעה פוטנציאליות, כאשר אין כוונה או יכולת פיננסית לממשן ולהגיע לשליטה. קיימת בעייתיות בנושא המימוש הרעיוני, והעובדה שרשות ניירות ערך מקפידה לבחון את ההחלטות של החברות בנושא זה רק מדגישה עד כמה הנושא בעייתי ועשוי להיות חשוף למניפולציות.
"החשבונאות ההיסטורית הכירה בכך שלעתים יש 'רווח חבוי' בהשקעה בחברה מוחזקת, אשר ניתן להביאו לידי ביטוי חשבונאי רק בעת מימוש ההשקעה. אולם אי-הרצון לממש השקעה טובה מנע מהחברות לרשום רווחים במועד הרצוי להן. כעת לכאורה על-ידי רכישה או מימוש של שיעור קטן של מניות ניתן להכיר ברווח גבוה, מה שנהוג לכנות 'הצפת ערך'. זה לא הגיוני, ובכך צריכה לטפל התקינה".