חבות המס האפקטיבית לשנת המס שחלפה וכן לקראת שנת המס הבאה, היא שאלה המחייבת נישומים, יועצים ומייצגים לנהל דיונים מחודשים מדי תקופה. בחינת "לגיטימיות תכנון המס" דורשת עיון מעמיק, בעיקר בשנים האחרונות, תוך בדיקת שאלות כגון: האם עדיף תכנון פשוט על תכנון מורכב? האם תכנון עסקה שיפחית את חבות המס מוצדק מבחינה עסקית-מסחרית? האם המס יהיה נמוך או גבוה יותר עקב תכנון שעלול לגרור מחלוקות עם רשות המסים? האם עיסוק מתמיד בתכנון מס יוביל למחלוקות מסחריות עם צדדים אחרים לעסקה ויפגע בסיכוייה? ועוד.
לקראת תום שנת המס נביא כאן מספר שיקולי מס רלבנטיים, בתחומי המיסוי הישיר והעקיף, אשר שילובם הראוי בשיקולים המסחריים עשוי להביא לחיסכון במס, בהנחה שלא "יזכה" להתערבות רשות המסים, ובתנאי שיעמוד בהוראות הדין והדיווח המלא הנדרשים, וכן במבחני לגיטימיות תכנון המס והזהירות הראויה.
הרפורמה בחישוב שווי השימוש ברכב צמוד ממשיכה לדרוש תשומת-לב מיוחדת של עובדים, מעבידים ובעלי שליטה. אמנם כדאיות השימוש ברכבים הצמודים פחתה בעקבות הרפורמה, אך התשובה לשאלה, אם נכון להמשיך ולעשות שימוש במנגנון זה, משתנה ממקרה למקרה ודורשת בחינה מחודשת לקראת השנה הבאה.
מועד החיוב במס
חברות ויחידים
מס החברות בשנת המס 2010 ירד ל-25% וצפוי בשנת המס 2011 לקטון ל-24%. בהמשך, אמור מס החברות לרדת באופן הדרגתי, עד ל-18% בשנת 2016.
שיעור המס השולי המרבי החל על יחיד בשל הכנסותיו הפירותיות בשנת המס 2010 היה 45%, והוא אמור להישאר כך גם בשנת 2011. בהמשך, צפוי מס זה לרדת עד ל-39% בשנת 2016.
ההפחתה החקיקתית של שיעורי המס בשנים האחרונות, והצפי להמשך הפחתה זו בשנים הבאות, מעלים מדי שנה את סוגיית מועד החיוב במס. "אותה הכנסה" חייבת במס, ביום 31.12.10 וביום 1.1.11, עשויה להוביל את החברה לחבות מס שונה, רק בשל המועד שבו נקבעה החבות במס על ההכנסה או בשל המועד שבו הותרה ההוצאה בניכוי. לעומת זאת, שיעור המס המרבי על הכנסותיו הפירותיות של היחיד אינו אמור להשתנות משנת 2010 ל-2011 (אם כי סך המס המצטבר משתנה, במידת מה, בהתאם לשינויים במדרגות המס).
ככלל, צפי להפחתת שיעורי המס עשוי ליצור "תמריץ מס" לחברה, לדחות את הכנסותיה ולהקדים את הוצאותיה, כי בשנת המס הבאה חבות המס תהיה נמוכה יותר. מנגד, רשות המסים תרצה לבחון אם מועד הדיווח על ההכנסה ועל ההוצאה נעשה כדין ובאופן לגיטימי. אך כאשר ההפסדים הצבורים לצורך מס גדולים מההכנסות, השיקולים עשויים להשתנות, ולו בשל השיקול התזרימי-מימוני. ניסיונות "משחק" עם מועד הדיווח על הכנסות והוצאות, שנעשים ללא הסבר אמין ומשכנע, יובילו למחלוקת עם רשות המסים.
תשלום בפועל של הוצאות
נישום המבקש הכרה בניכוי הוצאות בשנת המס הזו חייב לזכור, כי חלק מההוצאות יותרו בניכוי, רק אם הן שולמו בפועל השנה או סמוך לסופה (ראו סעיף 18 לפקודת מס-הכנסה), כגון, מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי מחלה וכדומה.
הכנסות הוניות
בנוסף, יש לבחון את השלכות שינוי שיעורי המס על רווחי הון ועל מס שבח. אזהרה חשובה בהקשר זה היא - לא לתת לשיקולי המס "לעוור" את עינינו ולהוביל למימוש הנכס במועד שגוי כלכלית. לכך יש להוסיף, כי שיקולי המס בהקשר זה משתנים ממקרה למקרה. נדגים שניים מהם בהתייחס ליחידים המממשים מקרקעין.
בחלק מהמקרים נכסים "היסטוריים" הזכאים למס מופחת, "נקנסים" על כל שנה שאינם נמכרים, על-ידי העלאת המס מדי שנה (עד "תקרה" רלבנטית), ולכן יש תמריץ למימושם המהיר. שימו לב - החל מ-2011 ה"קנס" על אי-מכירת נכסים בעלי שיעור מס מופחת, בשל רכישתם עד שנת המס 1960, הורחב גם לגבי יחידים אחרים המחזיקים בנכסים אלה.
מנגד, במכירת נכס, שנרכש קודם למועד הרלבנטי להפחתת המס על רווח הון ריאלי ושבח ריאלי (1.1.03 לגבי רווח הון, ו-7.11.01 לגבי שבח ריאלי), ושחייב במס ממועד רכישתו, מחושב המס באופן ליניארי על-פי משך ההחזקה בנכס עד המועד הקובע ולאחריו. לכן, דחיית מועד מימוש הנכס מקטינה, ככלל וכהנחת מוצא, את חבות המס האפקטיבית, בהנחה שהנכס אינו "היסטורי" ושהוא נרכש לפני המועד הקובע (ינואר 2003 או 7.11.01).
הנחת מוצא זו אינה נסתרת מעיני "מקבלי ההחלטות", כמו גם האפשרות, שהיא מצמצמת את כמות הקרקעות בשוק, ובהתאמה - מסייעת להעלאת מחירי המקרקעין. בעקבות זאת, עולות לדיון אפשרויות שונות לטיפול בהקטנת חבות המס האפקטיבית, ולו במסגרת הוראת שעה.
לשיקולים אלה מתווסף תמריץ מס בדמות הפסדים לקיזוז, שעשויים להקטין או לבטל את החבות במס בגין המימוש ההוני, כמו גם שאלת זכות השימוש בפטורים ממס.
הכפלת תקרת הביטוח הלאומי
חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009 ו-2010 כלל הוראת שעה, לתקופה מיום 1 באוגוסט 2009 עד 31 בדצמבר 2010, אשר הכפילה את "תקרת" הביטוח הלאומי לסכום הקרוב ל-80,000 שקל. התוצאה המיידית של שינוי ה"תקרה" היתה תוספת תשלום של אלפי שקלים בחודש לביטוח לאומי לבעלי ההכנסות הרלבנטיות. הדיונים האחרונים בהצעת חוק המדיניות הכלכלית, לשנים 2011 ו-2012, עשויים לגרום לכך שהתקרה תיוותר על כנה גם בשנים אלה.
הסרת "תקרת" הביטוח הלאומי בתחילת העשור לוותה בהקמת תאגידים על-ידי יחידים, שהעדיפו להמשיך בפעילותם מניבת ההכנסות באמצעות תאגידים ולא ב"כובעם" כשכירים. פועל יוצא של שינוי זה היה הקטנת הכנסות משרד האוצר, כי בעלי הזכויות בתאגידים אלה מצאו שאינם חייבים "למשוך" את כל הכנסות התאגיד, וכי ניתן להותיר כספים בתאגיד במטרה להמשיך ולהשקיעם עסקית.
ניסיון העבר, כמו גם תיקון חקיקת הביטוח הלאומי משנת 2008 הפוטר ככלל הכנסות מדיבידנד מביטוח לאומי, הוביל את רשות המסים להודיע, כי תפעל נגד המזדרזים להקים תאגידים במטרה להקטין את חבותם.
המבקשים להתחיל לפעול באמצעות תאגידים צריכים לעשות כן בשים לב לכלל הסוגיות העסקיות והפיסקאליות הרלבנטיות. מעבר של יחיד לפעילות באמצעות חברה כולל בתוכו סוגיות מס מעניינות החורגות משאלת החיסכון בתשלומי ביטוח לאומי (על אף שזו עשויה להתברר כחורגת מהוראת השעה המקורית). מצד אחד, סוגיות אלה עשויות לכלול יתרונות מס משמעותיים ומבטיחים, אך מנגד יש להביא בחשבון גם את חשיפות המס הרלבנטיות. סוגיה זו דורשת גם היא דיון מעמיק בשאלת לגיטימיות התכנון.
מיסוי בינלאומי
מס הכנסה
השנים האחרונות הביאו חדשות רבות בתחום המיסוי הבינלאומי הישיר, כגון הרחבת שיטת המיסוי הפרסונלית, חקיקת החברה הנשלטת הזרה וחברת משלח היד הזרה, חקיקת מיסוי הנאמנויות, "מחירי העברה" בעסקאות בינלאומיות ועוד. חקיקת המיסוי החדשה נועדה לסגור חורים ב"רשת המס" הישראלית. לקראת תום שנת המס והשנה הקרבה, על הנישומים להביא בחשבון חקיקה זו על פניה השונים, לרבות חובות הדיווח והחיוב במס בהתאם.
ביצוע עסקאות באופן ראוי, שמביא בחשבון שיקולי מס, עשוי לסייע להפחית את חבותם במס באופן לגיטימי. כך, למשל, חקיקת החברה הנשלטת הזרה חלה רק בהתקיימות רשימה מפורטת של תנאים מצטברים, ובמקרים מוצדקים הוצאתו של אחד מהם עשויה למנוע את תחולתה. למשל, חקיקת מיסוי הנאמנויות, שכוללת רשימת "הגנות" יוצאת דופן לקופת האוצר, מקנה בכל זאת "הגנה" לנישום, כשמדובר בנאמנות שיצר תושב חוץ, ושבשנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ, ובתנאים מסוימים, כאשר הנאמנות נוצרה לטובת נהנה תושב חוץ.
עוד נציין, כי המחוקק מבקש לתמרץ את עלייתם לישראל של עולים חדשים ושיבתם של תושבים חוזרים על-ידי הרחבת ההכנסות הפטורות ממס, הגדלת משך תקופת הפטור ומתן פטור מדיווח.
מע"מ
במקביל, זכרו את השלכות החבויות במס-ערך-מוסף (מע"מ) בתחום המיסוי הבינלאומי. למשל, בתחום מתן שירותים ומכירת נכסים בלתי מוחשיים לתושבי חוץ, וכן ביצוע שירותים מחוץ לישראל. על אף שתיקוני חקיקה בחלק מסוגיות אלה נערכו לפני מספר שנים, עדיין נדרש דיון רחב בהן, במגמה לבחון את אפשרויות תכנון הפעילות.
אחת השאלות המתבקשות עשויה להיות - האם הפעילות המתבצעת מול תושב חוץ מהווה מכירת נכס בלתי מוחשי או מתן שירות לתושב חוץ. אם התשובה תימצא באפשרות הראשונה (נכס לא-מוחשי), תקל הדרך להגדרת העסקה כחייבת במע"מ בשיעור אפס. שאלה נוספת המתעוררת בהקשר של מתן שירותים לתושב חוץ היא, אם ערך השירות גלום בטובין המיובאים לישראל. תשובה חיובית לשאלה זו עשויה להיות "חיובית" תרתי משמע.
הפרשות לחיסכון ארוך
המחוקק מעודד הפרשת כספים למטרות ביטוח פנסיוני, ביטוח מסיכונים שונים (אובדן כושר עבודה, ביטוח חיים) וחיסכון. לכן, הפרשות למטרות אלה (כגון, לקופות גמל בתנאים מסוימים, לביטוח אובדן כושר עבודה, לפנסיה, לקרנות השתלמות ועוד) זוכות להקלות מס, כגון הכרה בחלק מהסכומים כהוצאה מותרת בניכוי וכזיכוי ממס.
הרחבת בסיס המס, באמצעות מיסוי שוק ההון ותוכניות חיסכון, הקטינה, מצד אחד, את "המכשירים הפיננסיים" שאינם מחויבים במס, והגדילה, מצד שני את אטרקטיביות השימוש בהפרשות סוציאליות לגיטימיות. זאת, בין היתר, בשל אי-מיסוי הרווחים הנצברים בהן (על-פי התנאים הרלבנטיים). בהתאמה, נדרשת בחינת הכדאיות הפיסקאלית בהפרשת כספים ל"מכשירים" אלה במסגרת ה"תקרות" המותרות לקבלת ההטבות במס, עד תום השנה, בכל שנה לפי ה"תקרה" שלה.
החוב האבוד והמחילה עליו
חוסר היכולת לגבות חובות מלקוחות משפיע בתחומי המיסוי הישיר והמיסוי העקיף. הדיון בחבויות המס צריך להיעשות על-ידי הנושה, בעל החוב האבוד, ועל-ידי החייב, שלו "נמחל" החוב, ודורש התייחסות ספציפית, כאשר מדובר בקבוצת חברות הנקלעת לקשיים.
אם החוב, שנתהווה בעסק או במשלח היד (המדווח על בסיס מצטבר), הפך ל"חוב רע" בשנת המס, הנישום רשאי להתירו בניכוי מהכנסותיו באותה שנה. אם יסתבר בדיעבד, שהנישום הצליח לגבות חלק מהחוב האבוד שנרשם כהוצאה בספריו, החלק שייגבה יהפוך לחלק מהכנסותיו. אם החוב נוצר במישור ההוני (למשל, בגין הפסד השקעה, הלוואה או מכירת נכס) יש לבחון את רישומו כהפסד הון ואת קיזוזו בהתאם.
תנאי ראשוני להוכחת החוב האבוד הוא הוכחת קיום החוב; לכך יש להוסיף את הוכחת היותו אבוד על-פי קריטריונים שונים. מידת ההוכחה הנדרשת מהנישום עשויה להשתנות על-פי נסיבות המקרה, אך טענה גרידא, שלפיה במשך שנים רבות לא הוחזר החוב, בלי שהנישום עשה דבר לגבייתו ובלי שבדק אפשרות לגבייה, לא תהווה הוכחה מספקת.
לעניין מע"מ, בית המשפט העליון הכיר בהלכת אלקה בזכות להחזר מע"מ בגין חוב אבוד. בעקבות זאת קבע השופט יוסף אלון בבית המשפט המחוזי בבאר-שבע, גם בפרשת תדמור תעשיות עין צורים, כי יש להכיר בחובות אבודים לעניין מס קנייה (פסק הדין בין הצדדים בוטל בבית המשפט העליון בהסכם פשרה).
עם זאת, הלכת אלקה הובילה גם להוצאת הוראות פרשנות וחקיקת-משנה חדשה לחוק מע"מ, אשר מבקשות "להרים את הרף" ולהטיל מגבלות שונות על המבקשים החזר מע"מ בגין חוב אבוד. מגבלות אלה מערימות קשיים נוספים על אלה הנדרשים מהמבקשים מפקיד השומה הכרה בחוב אבוד, ויוצרות חוסר איזון מובנה, שטעמיו אינם ברורים, בין שתי חקיקות המס שמיישמת אותה רשות. בימים אלה בוחנת רשות המסים שוב את נושא ההכרה בחובות אבודים במע"מ, אך תוצאות בחינה זו עדיין אינן ברורות.
השופטת שולמית וסרקרוג, מבית המשפט המחוזי בחיפה, שללה בפרשת אורפז את ההכרה לצורך מס הכנסה ברכיב המע"מ בחוב האבוד, כאשר הנישום לא ביקש ממנהל מע"מ את החזר המע"מ בחוב האבוד. הכרעה זו מעלה שאלה, שהרי הנישום יעדיף את ההכרה ברכיב המע"מ בחוב האבוד אצל מנהל מע"מ - שמשמעותה החזר מלוא המע"מ - על פני ההכרה בו אצל פקיד השומה, שמשמעותה הכרה רק בגובה שיעור מס ההכנסה הרלבנטי (מס חברות או שיעור מס השולי) על רכיב המע"מ.
המסקנה היא, כי מחובת הנישום ומייצגיו לדרוש את החוב האבוד במע"מ. ראשית, בשל הרצון לקבל את החזר המע"מ. שנית, משום שאם בקשה זו תידחה באופן חלוט (למשל, בגין חוסר האיזון בהתייחסות לעניין מס הכנסה ולעניין מע"מ אל החוב האבוד), ייתכן שהדבר יאפשר את אבחונה מהחלטת בית המשפט בפרשת אורפז, ויאפשר את ניכוי רכיב המע"מ בחוב האבוד במס הכנסה. "תמונת הראי" של החוב האבוד היא מחילת החוב. אם איתרע מזלו של החייב ויראו בחוב כחוב שהנושה ויתר עליו, במפורש או במשתמע, עשוי החוב להיחשב להכנסה רעיונית שבגינה יידרש החייב לשלם מס הכנסה, כמו גם לחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק החייב במע"מ. יחד עם זאת, שאלה היא, אם ראוי בנסיבות מסוימות (ואולי יוצאות דופן) להימנע מהכרזה על החוב כמחול, אף שהוכר כחוב אבוד אצל הנושה.
יחסים בין "קרובים"
עסקאות בין "קרובים" (חברות קשורות, בעלי שליטה וחברות בשליטתם, קרובי משפחה ועוד) יכולות להתבצע בדרכים שונות - ניהול חברות, מתן אשראי, מכר, השכרה ועוד. תנאי מקדמי הכרחי (גם אם לא מספיק), להכרה בהשלכות המס של עסקאות בין "קרובים", הוא מסמך בכתב המתעד את העסקה. לכן, יש להקדים לעסקה כריתת הסכם בכתב, מפורט, ועל-פי תנאי השוק, תוך יישום עקבי ושוטף של ההסכמות.
בנוסף, תשלומים מסוימים מחברה (בשליטת חמישה בני-אדם לכל היותר) לבעל שליטה בה, נכללים במסגרת התשלומים שיש לשלמם בפועל, או לכלול אותם בדו"ח של בעל השליטה, ולנכות בגינם מס במקור, ככלל, סמוך לתום שנת המס שבה מבקשים לנכותם כהוצאה בחברה.
במערכות יחסים בין "קרובים" שימו לב גם להשלכות מע"מ - הן לעניין החיוב במס עסקאות והן לעניין הזכות לניכוי מס תשומות. פתרון פרקטי לחלק מהסוגיות שעלולות לעלות בהקשר זה, טמון באפשרות ל"איחוד עוסקים" (בהנחה, שלעתים אינה פשוטה, שאכן מדובר ב"עוסקים" לצורך חוק מע"מ). אך לשימוש ב"איחוד עוסקים" עלולות להיות השלכות משמעותיות במישור הגבייתי. כמו כן, החל משנת 2010 צפוי דיווח ייחודי שנתי לאיחודי העוסקים.
* הכותב הוא ממשרד עוה"ד ד. פוטשבוצקי