גלובליזציה וניידות ההון הובילו בשנים האחרונות לפעילות מוגברת של מדינות העולם בתחום חילופי מידע בנושאי מסים. מאמצים אלה כללו את הקמת הפורום הגלובלי לשקיפות ולהגברת חילופי המידע לצורכי מס, על-ידי ארגון ה-G20, פורום המדינות המתועשות. במקביל החליטו מדינות כגון ארה"ב, בריטניה ואחרות על יוזמות חדשות של גילוי מרצון, במטרה להביא את תושביהן לדווח על הכנסות ונכסים בחו"ל.
הצורך הישראלי בפיתוח תחום חילופי מידע עם רשויות מס זרות נוצר עם הקמת היחידה למיסוי בינלאומי לפני כעשור, אולם קיבל תאוצה עם הזמנת ישראל להצטרף לארגון ה-OECD בשנת 2007, הליכי החלפת שאלונים בתחום חילופי מידע, שימוע שנערך לישראל במארס 2009, והצטרפותה הרשמית לארגון בספטמבר 2010.
לא רבים מודעים לכך שביחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים מטופל נושא חילופי המידע באופן אינטנסיבי בשנים האחרונות.
ישנם 3 סוגים של חילופי מידע:
1. מידע על-פי דרישה - מידע פרטני שמוסרת מדינה למדינה על-פי דרישה ספציפית מעת לעת. רשות המס בישראל פונה לרשות מס זרה בבקשה לקבל מידע על הכנסות שהופקו או נצמחו במדינה הזרה על-ידי נישום ספציפי. מידע מסוג זה ישראל מקבלת ומוסרת.
2. מידע ספונטני (בדרך-כלל פרטני), שנחיצותו למדינה האחרת מתגלה אגב ביקורת - לדוגמה, במהלך ביקורת שומתית של רשות מס זרה, שבה מתגלה מידע על תושב ישראל שהפיק במדינה הזרה הכנסה, ועולה חשד כי לא דיווח עליה בישראל - נוקטת רשות המס הזרה מהלך יזום שבמסגרתו תגלה את המידע לרשות המס בישראל. מידע מסוג זה ישראל מקבלת, אך לא מוסרת.
3. מידע אוטומטי - רשות המסים בישראל מקבלת תקליטור המכיל שמות של קבוצת נישומים ומידע על הכנסות פסיביות (ריבית ודיבידנד על חשבונות בנק וממקורות פרטים, תמלוגים וכיו"ב) והכנסות אקטיביות (שכר, משלח-יד, עסק) של תושבי ישראל בחו"ל. בהמשך למידע האוטומטי, אם נחוץ מידע נוסף פונה רשות המסים למסלול חילופי המידע על-פי דרישה מול רשות המס הזרה. גם מידע מסוג זה ישראל מקבלת, אך לא מוסרת.
מידע על-פי דרישה עשוי להביא לצמצום העלמות המס, אך הוא טיפה בים בהתחשב בכך שרק כ-5% מהתיקים נכנסים לטיפול שומתי על-ידי הרשות. סוג המידע האפקטיבי ביותר הוא המידע האוטומטי והמידע הספונטני, שכן חילופי מידע כאלה יאפשרו לחשוף אוכלוסייה שלמה שאינה מדווחת לרשות המסים, שהיא חסרת תיק, ומאחר שאין חובת דיווח כללית בישראל - היא אינה מדווחת על הכנסות בחו"ל. חילופי מידע מ-3 הסוגים הביאו להגברת הדיווח והאכיפה העולמית, ובשורה התחתונה הוכחו כאפקטיביים.
לישראל 50 אמנות מס בינלאומיות (ראו טבלה). כל אמנה שונה מהאחרת בהגדרת המונחים, בהגדרת סדר קביעת שוברי השוויון לגבי תושבות, בהגדרת מה ייחשב ל"מוסד קבע", בקביעת שיעור הניכוי במקור על ריבית, דיבידנד ותמלוגים, בקביעת חלוקת זכויות המיסוי ברווחי הון ובמנגנון הזיכויים - למשל, באפשרות לקבל זיכוי עקיף בשיעור החזקה שונה מהדין בישראל.
זיכוי עקיף הוא אפשרות של חברה ישראלית המקבלת דיבידנד מחברה זרה להתמסות על הסכום ברוטו לפני מס החברות במדינה הזרה, אך בזיכוי מס החברות הזר ובזיכוי המס על הדיבידנד שנוכה במקור. מנגנון זה מביא לתוצאת מס עדיפה.
שיעור העלמה גבוה
מנהל מחלקת המיסוי הבינלאומי במשרד זיו שרון ושות' עורכי דין, עו"ד-רו"ח יועד פרנקל, מילא בעברו שורת תפקידים ברשות המסים: תחילה שימש כמפקח בכיר במס הכנסה, אחר-כך היה ממונה עידוד השקעות הון במחלקת חוקי עידוד בחטיבה המקצועית, ובתפקידו האחרון, 2007-2010, עבד ביחידה למיסוי בינלאומי וניהל את תחום חילופי מידע עם רשויות מס זרות.
"שימשתי כיועץ מקצועי בתחום המיסוי הבינלאומי למשרדי שומה בתל-אביב ובשרון, השתתפתי בצוות לתכנון תיקוני חקיקה בתחום המיסוי הבינלאומי בנושא חברה נשלטת זרה ובמשלחת ישראל לניהול משא-ומתן ביחס לאמנות למניעת כפל מס עם דנמרק, גרמניה, בלגיה ואוסטריה", אומר פרנקל.
פרנקל מספר כיצד עבד בפועל ה"מצוד" בתקופתו כמנהל תחום חילופי המידע: הוא סקר בקשות מחו"ל לחילופי מידע בדבר נכסים של ישראלים, ואם אמנת המס הרלבנטית עם אותה מדינה שהגישה את הבקשה אפשרה מסירת מידע - הוא נהג לשלוח את הבקשה לקבלת חומר לפקיד השומה האזרחי ו/או לפקיד שומה חקירות לסיוע ולהמשך הטיפול בקבלת חומר, ואף ערך ביקורת בעסק הרלבנטי בישראל, תישאל גורמים רלבנטיים וכיו"ב.
לא אחת התקבל סיוע גם מיחידות שדה (היחידה למודיעין שטח וחקירות ופקידי שומה לחקירות אחרים). להבדיל, בקשות מידע על ישראלים בחו"ל הגיעו מפקידי השומה.
"בתקופתי גם עלה נושא חילופי המידע האוטומטיים: תקליטורים שהגיעו מחו"ל עם נתוני הכנסות שהפיקו תושבי ישראל בחו"ל. התנעתי תהליך שבו התקליטורים נמסרים לשע"מ, הגוף האחראי על התמיכה הממוחשבת ברשות המסים, שם מתבצעת הצלבה לצורך איתור הנישומים הרלבנטיים. כיום החומר זמין לשימוש מפקח מס המטפל בתיק של נישום שיש לו הכנסות בחו"ל.
"מאחר שהתחום חשוב ביותר ולאור הגלובליזציה והנתונים שהתקבלו המלמדים על שיעור העלמה גבוה ביחס להכנסות חו"ל, כוח-האדם הקיים ביחידה, הגם שהוא מאוד איכותי, אינו מספיק לטיפול בתחום".
שיתוף-פעולה בעייתי עם גרמניה
פרנקל מציין כי "קיים הבדל ברור בהיקף ובתחולת סעיף חילופי המידע בכל אמנה. לדוגמה, האמנה עם גרמניה, שהיא הגרועה ביותר מבחינת חילופי מידע עם ישראל, מגבילה את המידע המוחלף רק לכזה שמונע כפל מס, ורק למידע הנמצא בידי רשות המס המתבקשת (מידע בנקאי וביצוע ביקורות בבתי עסק, כמו גם בירורים מול צדדים שלישיים, אינם אפשריים).
"היה לנו תיק שבו הצהרת הון של נישום גילתה כי הוא נטל הלוואות מגיסו, תושב גרמניה. כשביקשנו מהגרמנים אסמכתאות ליכולת המלווה ולכך שההלוואות אכן הוענקו, קיבלנו תשובה שהבקשה לא עומדת בסעיף חילופי המידע, כי מדובר ביישום של הדין הפנימי ולא ביישום לצורכי מניעת כפל מס.
"גם האמנות עם אנגליה, הולנד, שוודיה, שווייץ, לוקסמבורג ודרום-אפריקה אינן מאפשרות חילופי מידע אשר אינו נמצא בידי רשות המס המתבקשת להעביר את המידע".
- עד כמה משפיעה הפוליטיקה על אמנות המס של ישראל?
פרנקל: "טיב האמנה והיקפה אינו קשור ליחסים הפוליטיים בין המדינות המתקשרות. עם זאת, ההחלטה הראשונית של מנהל הכנסות המדינה אם לקיים משא-ומתן לכריתת אמנה חדשה טעון את אישור משרד החוץ, שבאופן מסורתי מעדיף שאמנות ייחתמו עם מדינות דמוקרטיות שיש עימן יחסים דיפלומטיים. כמו כן, מאז הזמנת ישראל להצטרף ל-OECD ניתנה העדפה לתיקון אמנות ו/כריתת אמנות חדשות עם מדינות חברות בארגון".
- האם אמנות המס ופרקטיקת חילופי המידע הן דינמיות ומשתנות, מתאימות עצמן לרוח הזמן ולמקלטי מס שונים?
"בהחלט. אמנות המס מותאמות לאמנת המודל של ארגון ה-OECD, שנהוג לחדשה ולעדכנה מדי שנתיים-שלוש בהתאם לפרקטיקה הנוהגת במדינות החברות. גם הפרקטיקה של חילופי המידע משתנה עם הזמן, לאור קיומה של אמנת-מודל ביחס לחילופי מידע. ב-3 השנים האחרונות יותר ויותר מדינות מתקשרות בהסכמי חילופי מידע עם מקלטי מס. הסכמים אלה הם תולדה של לחץ המדינות המפותחות על מקלטי המס, ומאפשרים למעשה החלפת מידע בכיוון אחד.
"המדינות שעימן חתמו על הסכמים כאלה הן לדוגמה: איי הבתולה הבריטיים, איי קיימן, ליכטנשטיין, אנדורה, איי קוק, Isle of Man, ג'רסי וכיו"ב. נכון להיום נחתמו מעל 400 הסכמים כאלה. ישראל אינה חתומה על הסכמים אלה, אולם קיבלה הצעות ממקלטי מס להיכנס למשא-ומתן לצורך חתימה".
- האם מידע על חשבונות בנק כלול בחילופי המידע? אילו מדינות עדיין מגדירות מידע בנקאי כחסוי?
"מידע בנקאי כלול בחילופי מידע, מקום שסעיף חילופי המידע באמנה מאפשר זאת, וכן והדין הפנימי של המדינה האחרת. שווייץ, אוסטריה, לוקסמבורג ובלגיה מנהיגות סודיות בנקאית בדין הפנימי.
"עם זאת, ב-25.3.09 הייתי עד להכרזה ההיסטורית על הסרת הסודיות הבנקאית של מדינות אלה באמנות המס והכללת סעיף 26(5) לאמנת המודל, הקובע שסודיות בנקאית לא תהווה נימוק לדחיית בקשה לחילופי מידע.
"דה-פקטו, ישראל כרתה אמנות חדשות עם בלגיה ואוסטריה הכוללות את סעיף 26(5), אולם טרם נחתמו הסכמים כאלה עם שווייץ ולוקסמבורג. יש מדינות אחרות, שבהן יש סודיות בנקאית, כגון פיליפינים או סינגפור. האחרונה דורשת אינטרס מיסוי מקומי כדי להיענות לבקשה לחילופי מידע.
צפוי לחץ בינלאומי על ישראל
פרנקל מציין עוד כי "אף אם המידע שלפיו יפרסם אתר וויקיליקס את שמות תושבי ישראל המחזיקים בחשבונות בנק בשווייץ מדויק, עדיין ארוכה הדרך בפני רשות המסים לעשות שימוש במידע זה לצורך הליך שומתי.
"אף אם נניח שהמידע יכיל רשימה של תושבי ישראל ויתרות חשבונות הבנקים שלהם בשווייץ, אין ערובה לכך שמדובר בכל חשבונות הבנק של הנישומים. הנטל יעבור אל הנישומים להסביר את אי-דיווחן של ההכנסות בחו"ל, אולם יש להניח כי ישראל תצטרך לקבל את דפי הבנק המלאים. אך אין אפשרות לקבל מידע בנקאי מרשות המס של שווייץ, ולכן אפשרויות קבלת המידע יהיו מצומצמות ביותר".
- האם הצטרפות ישראל ל-OECD השפיעה על התחום, כופה על ישראל שיתוף-פעולה בחילופי מידע?
"בהחלט. יש מעט מדינות, כגון שווייץ, הגורסות כי חילופי מידע אוטומטיים אינם חלק מהסטנדרט המחייב של ה-OECD, אולם רוב המדינות מסכימות שגם מידע אוטומטי הוא חלק מהסטנדרט. ה-OECD הוא קבוצת לחץ, וישראל כרגע במיעוט בסוגיה זו.
"ייתכן כי בעתיד, בשל הלחץ הבינלאומי, לא תהיה ברירה, וגם ישראל תצטרך להעביר מידע אוטומטי. ישראל חברה בפורום גלובלי העורך ביקורות בלפחות 40 מדינות מדי שנה. הביקורת תגיע לישראל בשנת 2012 - שלב משפטי שיבדוק את תאימות הדין הישראלי לסטנדרטים של ה-OECD, ובשנת 2013 - שלב מעשי שיבדוק את התיקים עצמם שבוצע בהם חילופי מידע.
"ייצגתי את ישראל בשנים 2009-2010 בוועדה מיוחדת של ה-OECD, שבה השתתפו המדינות החברות בעניין חילופי מידע".
- תמיד יהיו עורכי דין עם תכנוני מס מתוחכמים, שיקנו קרקע בקפריסין מחברה הולנדית שמוחזקת באיי הבתולה, וימצאו פרצה.
"תכנוני מס מתוחכמים תמיד יהיו אפשריים. עם זאת, המאבק העולמי בתחום חילופי המידע מתמקד במניעת העלמות מס. ל-70% מהיחידים בישראל אין תיק במס הכנסה, והם אינם מדווחים על הכנסותיהם מחו"ל. אין לרשות המסים יכולת להתמודד עם אי-הדיווח, ולכן לא נדרש כאן כל תכנון מס אלא פשוט אי-דיווח.
"אגב, תת-ועדה אחרת של WP10 מתמקדת בחשיפת תכנוני מס אגרסיביים, כגון תביעת הפסד פעמיים בחברות המגישות דוחות מאוחדים, שלהן חברות-בנות במדינות שונות. עם זאת, יש מקום במגבלה של דיווח ושקיפות מלאה בביצוע תכנוני מס בינלאומיים".
