בשנים האחרונות הולכת ומתפשטת במשק תופעה של בכירים בגופים עסקיים הפורשים ומקבלים ממעסיקיהם עם פרישתם סכומים משמעותיים המוגדרים כ"מענקי אי-תחרות".
לשאלה איך יסווג מענק אי-תחרות מבחינת דיני המס - האם כהכנסת עבודה (פירותית) של העובד, או כהכנסה הונית שהמס בגינה נמוך באופן משמעותי - עדיין לא ניתנה תשובה אחידה על-ידי בתי המשפט, והיא טרם זכתה לליבון מעמיק של בית המשפט העליון.
בשבוע שעבר (ד') הגיעה שאלה זו, שוב, לפתחו של בית המשפט, אך גם הפעם טרם ניתנה לה תשובה חד-משמעית.
בפסק דין של שופט בית המשפט המחוזי בחיפה, רון סוקול, נקבע כי תקבול שמקבל עובד ממעסיקו בעת פרישתו מעבודה בתמורה להתחייבות העובד להימנע מתחרות, יכול להיחשב כ"הכנסה הונית" ("תקבול הוני"), שתשלום המס עליה הוא מופחת ובשיעור של 20% בלבד, כיוון שמדובר בהגבלה ממשית על חופש העיסוק של הנישום וויתור של עובד על אפשרות מעשית להתחרות בתקופה משמעותית בקריירה שלו ועל זכות שיש לה ערך כלכלי ממשי.
איזון נאות
לדברי מומחה המס השופט בדימוס פרופ' דן ביין, מייסד בוטיק המס פרופ' דן ביין ושות', נכון להיום המצב המשפטי מיסויי בנוגע למענקי אי-תחרות מהווה פתח ל"תחמוני מס".
לדבריו, "בדרך-כלל, מטבע הדברים, יהיה נוח לעובד לסווג את התשלום כרווח הון, גם כאשר לאמיתו של דבר מדובר בהפרשים והשלמות שכר בעבור עבודתו בחברה טרם פרישתו, או בתשלום אחר הקשור בעבודתו בחברה כגון פיצויי פרישה. כיוון שהאבחנה בין השניים אינה פשוטה, היא פותחת פתח לתכנוני מס מחד ולהתדיינויות מורכבות עם פקיד השומה מאידך", הוא אומר.
ביין מסביר כי גבולות הספק בנושא זה נעוצים, בין היתר, בכך שהסיווג תלוי גם בחוקים שונים מתחום דיני העבודה, בהם נושא חופש העיסוק והמגבלות שניתן להטיל על זכות יסוד זו. בנוסף, קיימת גם שאלה חשבונאית כיצד להעריך את שווי הכלכלי של אי-תחרות.
"ככלל, אין מקום למנוע מאדם לעסוק במקצועו או בתחום אליו הוכשר ולהרוויח בדרך זו את לחמו, אך מנגד למעביד יש אינטרס לגיטימי לשמור על סודותיו המקצועיים והמסחריים, הכוללים בין היתר את רשימת הלקוחות והספקים ואת שיטות השיווק שלו, ולמנוע מהעובד לנצל את קשריו עם ספקים ולקוחות של העסק כדי להתחרות בו", אומר ביין, ומוסיף כי "הפסיקה ניסתה למצוא איזון נאות בין זכותו של העובד לחופש עיסוק לבין הצורך להגן על האינטרסים הלגיטימיים של המעביד, ולכן אין היא מוכנה להכיר באיסור גורף של אי-תחרות, אלא רק בהסדרים שיש בהם הגבלה אם מבחינת תחום העיסוק, האזור הגיאוגרפי ותקופת ההגבלה".
ענין התקופה רגיש במיוחד, שכן בתחומי ידע מסוימים, בהם תחום ההיי-טק לדוגמה, לאחר זמן קצר יחסית של חוסר פעילות בתחום המקצועי מאבד העובד את יתרונו היחסי בשוק, בשל ההתפתחויות המהירות בתחום. אותו עובד עלול למצוא את עצמו במצב בו ויתר על העיסוק באותו תחום, כיוון שבבואו לחזור לשוק, ניסיונו וכישוריו אינם רלבנטיים עוד.
"מבחינת דיני המס, השאלה שתעמוד בכל מקרה היא האם בחתימתו שלהעובד על הסכם אי-תחרות הוא מכר את 'העץ' (או המקור), כלומר את הכושר שלו לעבוד ולהתפרנס מכישוריו בתחום המקצועי בו עסק אצל המעביד (ויתור הוני) - או שהוא רק ויתר על האפשרות להפיק הכנסה מאותו 'העץ' לתקופה מסוימת. במקרה הראשון מדובר על הכנסה בעלת אופי הוני המחויבת במס רווחי הון, ואילו במקרה השני יראו בכך הכנסה פירותית שכמוה כשכר עבודה", מסביר ביין.
במרכזה של אבחנה זו עומדת השאלה העובדתית האם אכן קיים אצל העובד "נכס" בצורת פוטנציאל אמיתי להתחרות בחברה ממנה פרש, והאם הוא ויתר על פוטנציאל זה.
- אין פתרון ברור וחד לבעיה הפרשנית הזו? האם לא ניתן לקבוע כי המענקים הם הכנסה הונית או הכנסה מעבודה, ולסיים את תכנוני המס?
ביין: "לא. ישנם מצבים שלא ניתן לקבוע מבחנים מלאכותיים כדי לפתור בעיות פרשניות. רשות המסים הייתה יכולה לקבוע תקרות, שעד גבול מסוים זה יהיה רווח הון, אולי באחוזים מההכנסה, ומתחת לכך זו הכנסה מעבודה, אבל פתרונות כאלה בעייתיים. זה מאוד מלאכותי ומנוגד מאוד לגישת גביית מס אמת.
"כל ניסיון לקבוע קריטריונים ברורים יפגע בעיקרון גביית מס אמת. יש מצבים שבהם תמיד יישאר תחום אפור, אך זה יצטמצם ככל שיהיו יותר פסקי דין שידונו במצבים עובדתיים שונים ויקבעו את דינו של כל מצב. אז יהיה יותר קשה לעשות כל מיני תכנונים, כי כל המצבים יהיו על השולחן".
המבחנים שנקבעו בפסיקה
פסק הדין האחרון שעסק בנושא ניתן, כאמור, על-ידי השופט רון סוקול בשבוע שעבר. גם השופט סוקול, בדומה להכרעות קודמות של בתי המשפט בנושא, נמנע מלהכריע באופן חד מתי ייחשב מענק אי-תחרות להכנסה הונית ומתי להכנסה מעבודה, וציין כי הסיווג מותנה בנסיבותיו של כל מקרה ומקרה.
"הגדרת התקבול כתקבול עבור התחייבות להימנע מתחרות אינה מספקת כדי לקבוע את הסיווג הראוי. כל תקבול ייבחן על-פי טיבו ומהותו, בשים לב למאפייניו השונים שפורטו לעיל ומאפיינים נוספים כפי שיגובשו בעתיד", נקבע.
בית המשפט קבע עוד כי ככל שתקבול אי-התחרות משולם לעובד הפורש בגין התחייבות להימנע מתחרות, שיש בה משום ויתור על זכות לשימוש בכושר עבודתו של העובד בתחום עיסוקו - הרי שהתקבול יסווג כתקבול הוני.
פסק הדין עסק בערעורו של מאיר אבידן, עובד שיווק בכיר בחברת ג'ונסון את ג'ונסון, על החלטות פקיד שומה חיפה למסות את מענק אי-התחרות שקיבל כאשר פרש מעבודתו בשנת 2006, כאילו מדובר בהכנסה מעבודה. עם פרישתו חתם אבידן על התחייבות לכך שבמשך שנתיים הוא לא יתחרה בחברת ג'ונסון ישראל, ובתמורה לכך קיבל, בנוסף לפיצויי הפיטורים, תשלום נוסף בסך 220 אלף דולר.
רשויות המס צירפו את המענק שקיבל אבידן באותה שנה לסך כל ההכנסות שלו כשכיר, וביקשו לגבות ממנו מס מלא על כך. על דרישה זו הגיש אבידן את ערעורו למחוזי, בטענה כי מענק אי-התחרות אותו קיבל צריך להיחשב כהכנסה מ"רווח הון" שהמס עליה הוא בשיעור 20% בלבד.
בית המשפט, שסקר את הפסיקה המעטה הקיימת בארץ בנושא, קיבל את טענותיו של אבידן כי מדובר בהכנסה הונית, באשר מדובר בהגבלה ממשית על חופש העיסוק שלו וויתור על אפשרות מעשית להתחרות ועל זכות שיש לה ערך כלכלי ממשי.
ואולם, בית המשפט ציין כי לא כל תקבול שמקבל העובד ממעבידו מהווה הכנסת עבודה, וכי ייתכנו מצבים בהם תקבולים מעין אלה יחשבו "הוניים".
"ככל שהתקבול משולם בגין התחייבות להימנע מתחרות, שיש בה משום ויתור על זכות לשימוש בגורמי הייצור של העובד, בכושר עבודתו בתחום עיסוקו - הרי שהתקבול יסווג כתקבול הוני. ככל שהתקבול ישולם בגין הפסד הכנסה שוטפת או בשל כל טעם אחר - יסווג התקבול על-פי מהותו של התקבול, בין כהכנסה שוטפת ובין כהכנסה פטורה", קבע השופט.
בית המשפט אף ציין מספר מבחנים שיעזרו לבצע את האבחנה האמורה במקרים עתידיים, ובהם: בחינה האם בכלל קיימת לעובד אפשרות להתחרות במעבידו הקודם, דהיינו האם העובד "ויתר" על זכות כלשהי; בחינת טיבה של ההתחייבות - ככל שההתחייבות תהא רחבה יותר מבחינת המקום, משך הזמן והיקפם של העיסוקים שייחשבו כמתחרים, הרי משמעותה תהא ויתור ממשי על זכויותיו של העובד; בחינה האם ההתחייבות כוללת ויתור על זכות של העובד, על חופש העיסוק שלו, על זכותו בידע או בסוד מסחרי - או שמא מהווה הגנה על קניינו של המעביד, קניין אותו היה על העובד לשמור גם ללא ההתחייבות.
עוד מציע השופט לשקול האם לאפשרות של העובד להתחרות יש ערך כלכלי ממשי עליו הוא מוותר, והאם לעובד עשויה לצמוח טובת הנאה בעלת ערך מהתחרות, לבחון את משך ההתחייבות, הגם שהתחייבות להימנע מתחרות לתקופה מוגבלת אף היא עשויה להיחשב ויתור על זכות או מכירה של נכס, וכן לבחון את דרך חישוב סכום התקבול.
אולם, ציין השופט לסיכום, "אין מדובר ברשימה ממצה של מאפיינים, אלא בקווים מנחים לאורם נכריע".