אין חולק כי אחת הלאקונות המהותיות ביותר בדין המס הישראלי מתייחסת למיסוי זכויות בשותפות. ככלל, סעיף 63 לפקודת מס הכנסה מסתפק בקביעה כי הכנסתה החייבת של השותפות לא תתחייב במס ברמת השותפות, וזאת בדומה לחברה, אלא הכנסת השותפות תיוחס לכל אחד מהשותפים, לפי חלקו בשותפות.
ניתן לומר כי ההסדר הקיים בדין המס הישראלי מתייחס אך ורק לסוגיית מיסוי הכנסתה השוטפת של השותפות. לעומת זאת, אין כל הסדר בדין המס למכירת הזכויות בשותפות, לדילול שותפים קיימים בדרך של הכנסת שותף חדש, להעברת נכסים מהשותף לשותפות, להעברת נכסים מהשותפות לשותף, וכן הלאה.
נראה כי השאלה הניצבת בבסיסן של כל אותן סוגיות הטעונות הסדר, היא באיזו מידה יש להתייחס לזכות בשותפות כאל נכס נפרד, החוצץ בין השותף לבין נכסי השותפות, בדומה למניה המוחזקת על-ידי בעל המניות. או לחילופין - באיזו מידה יש לראות בשותף הממוסה ישירות על חלקו בהכנסות השותפות, כאילו הוא מחזיק ישירות גם בנכסי השותפות ובהתחייבויותיה.
כאמור, אין מענה לשאלה בסיסית זו בהוראות פקודת מס הכנסה. עם זאת, ניתנה לה תשובה בשנת 2001, בפסיקתו המהפכנית של בית המשפט העליון בעניין שדות, שם נדונה העברה של נכסים והתחייבויות משותפות לחברה. השאלה שנבחנה הייתה האם יש לראות בהעברה זו כמכירה של זכות בשותפות, או כמכירה של כל אחד ואחד מנכסי השותפות.
לאור פסיקתם של בית המשפט המחוזי והעליון בסוגייה, נאלצה רשות המסים לשנות את גישתה המסורתית ולקבוע כי זכות בשותפות, בדומה למניה, מהווה נכס נפרד מנכסי השותפות. לכן, יש למסות את העברת נכסי השותפות והתחייבויותיה לחברה כמכירה של הזכות בשותפות, להבדיל ממכירת כל אחד מנכסי השותפות לחברה.
מימוש לכל דבר
בפסק דין דלאל שניתן לאחרונה על-ידי בית המשפט המחוזי, נדונה העברת נכסים מהשותפות לשותפים. בהתאם לגישה שרווחה קודם לפסק דין שדות, טען הנישום כי העברה זאת פטורה ממס, וכי מבחינתו יש לראות בנכסי השותפות כאילו נרכשו על ידו מלכתחילה באופן פרטי.
במסגרת פסק הדין שב ואימץ המחוזי את הלכת שדות, וקבע כי עקרונית יש להחיל על חלוקת נכסי השותפות לשותפים את הוראות סעיף 93 לפקודה, הקובעות את הסדר המס שיחול בעת פירוקו של 'חבר בני אדם'.
מפאת קוצר היריעה, לא נתייחס במאמר זה לעובדות הספציפיות של פס"ד דלאל, שם מצא בית המשפט לחרוג מההסדר האמור, ונסתפק בהבהרת הרציונל שנקבע בבסיס פסק הדין. תוצאתו הפרקטית של פסק דין דלאל הינה כי רכישת נכס על-ידי שותפים במסגרת שותפות, ולאחריה חלוקת הנכסים מהשותפות לשותפים, מהווה אירוע מס במסגרתו יחויבו השותפים במס על עליית הערך של הנכסים במסגרת השותפות.
למעשה, אף שבמקרים רבים רכישת נכסים בשותפות, ולאחריה חלוקת נכסים לכל אחד מהשותפים, אינה מהווה מימוש במובן הכלכלי, הרי שלעניין דין המס נקבע בפסק דין דלאל כי חלוקה זאת מהווה מימוש לכל דבר ועניין.
נראה כי חדשנותו של פסק דין דלאל מצויה בפרשנות המרחיבה להלכת שדות. כך, במסגרת פסק הדין קבע השופט מגן אלטוביה כי יש לראות במיזם המשותף כשותפות לצורך דיני המס, על אף שמבחינת דין השותפויות הכללי לא ברור האם אכן ההחזקה המשותפת בנכסים עלתה כדי שותפות.
זאת ועוד, בניגוד לעמדת רשות המסים, קבע השופט כי אין מניעה להחיל את הלכת שדות גם על העברת נכסים שהינם נכסי מקרקעין, המחויבים במס מכוח חוק מיסוי מקרקעין.
המצב דורש תיקון
לסיום, נחזור ונציין כי על אף אימוצה החוזר של הלכת שדות, רב הנסתר על הנגלה בכל הנוגע למיסוי מכר זכויות בשותפות ולמיסוי העברות מהשותפים לשותפות, ולהיפך.
דומה כי אין כל מענה פרקטי לשאלת הגדרתה של שותפות לעניין דיני המס (להבדיל מהחזקה משותפת של נכסים או אף החזקת נכסים בחשבון בנק משותף). אין כל מענה לשאלת דילול שותפים בשותפות על דרך הקצאת זכויות לשותף חדש, לא ברור כיצד יש לטפל בתקבולים המשולמים לשותף במועד פרישתו מהשותפות, ואף אין מענה מלא לשאלת הזכאות להעביר זכויות בשותפות בפטור ממס במסגרת סעיף 104 לפקודה.
בפרקטיקה, פקידי השומה עושים כמיטב יכולתם על מנת לשום אירועים אלה באופן כלכלי, מבלי להשית אירועי מס תיאורטיים על השותפים בשותפות. עם זאת, ברור כי המצב הנוכחי, כאשר לא קיימות הוראות תחיקתיות בסיסיות למיסוי זכויות בשותפות, הינו מצב בלתי ראוי, אשר יש לפעול לשינויו בהקדם האפשרי.
■ הכותבים הינם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.