האם כלי רכב של חברת ליסינג והשכרת רכבים מהווים מלאי עסקי או נכס הון לצורכי מס בעת מכירתם? בית המשפט המחוזי בתל-אביב הכריע לאחרונה בשאלה זו וקבע כי כאשר חברת הליסינג וההשכרה מפעילה במקביל עסק למכירת כלי הרכב, בתום תקופת הליסינג וההשכרה לטווח קצר, במסגרתו החברה מעבירה את כלי הרכב למגרשי המכירה לצורך מכירתם, מתרחש שינוי ייעוד של כלי הרכב מרכוש קבוע (נכס הון) למלאי עסקי, על כל משמעויות המס הנגזרות מכך.
המשמעות היא שחברות הליסינג וההשכרה לא יוכלו ליהנות מהטבה שהייתה קבועה בסעיף 96 לפקודת מס הכנסה, המאפשר לחברות להזדכות על רווחי הון ממכירת "ציוד ומכונות" שמשמשים לייצור הכנסות, בעת רכישת ציוד חדש לאותה מטרה.
בענף הליסינג השימוש בפועל של אותו סעיף היה עד לאחרונה קיזוז המס על רווחי ההון ממכירת כלי רכב בתום תקופת הליסינג או ההשכרה בעת רכישת רכב חדש, או במילים אחרות: דחיית מסים עד אין קץ.
להערכת גורמים ברשות המסים, הכרעה זו של בית המשפט שווה לרשות עשרות מיליוני שקלים, ואולי אף 100 מיליון שקל, שייכנסו לקופת המדינה בקרוב, מגביית המס מחברות הליסינג וההשכרה, שדחו את תשלום המס תוך שימוש בהטבה זו.
נכס הון או מלאי עסקי?
פסק הדין ניתן בערעורה של חברת אלדן על החלטת פקיד השומה למפעלים גדולים, שקבע כי פעילות מכירת הרכבים בחברה בשנים 2005-2007 עולה כדי הכנסה מעסק החייבת במס לפי פקודת מס הכנסה, ולפיכך אין להתיר לחברה את יישום סעיף 96 לפקודה לגבי רווחי ההון הריאליים בסך עשרות מיליוני שקלים בשנה (כ-33.7 מיליון שקל בשנת 2006 לדוגמא), שנבעו בגין מכירות אלה.
אלדן התייחסה בערעור לכלי רכב בבעלותה, אותם השכירה לתקופות קצרות ובתנאי ליסינג, כרכוש קבוע, ושבגינם תבעה הוצאות פחת. על הרווחים ממכירת כלי הרכב ששימשו להשכרה בתנאי ליסינג דיווחה אלדן כרווח הון, עליו החילה את הוראות סעיף 96 לפקודת מס הכנסה, לפיו רואים כרווח הון רק את ההפרש בין התמורה שהתקבלה עבור הרכב שנמכר לבין מחיר כלי רכב שנרכש לחילוף הרכב הנמכר.
בשומה שהוציא לחברה ב-2007, קבע פקיד השומה כי בתום תקופת השכרת הרכבים והחזרתם מהלקוחות לחברה, החברה משנה את ייעודם מרכוש קבוע למלאי עסקי ומוכרת את הרכבים כמלאי עסקי.
כמו כן, נקבע כי כיוון שממועד רכישת הרכבים ועד למועד שינוי ייעודם למלאי עסקי טרם חלפו 4 שנים, הרי שלפי הוראות סעיף 100 לפקודה, אין לראות במועד שינוי הייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי כ"מכירה", אלא לראות את עלות המלאי הנמכר בהתאם ליתרות המחיר המקורי של הנכסים ששונה ייעודם.
על החלטה זו עירערה אלדן לבית המשפט המחוזי, בטענה כי לפי אמות-המידה שנקבעו בפסיקה להבחנה בין מלאי לנכס הון, כלי הרכב מהווים נכס הון בידי אלדן ומכירתם מהווה עסקה הונית.
עוד נטען כי אלדן עוסקת בהשכרת כלי רכב ומכירתם לא נועדה להשגת רווחים אלא לשם הצטיידות בכלי רכב חדשים שיאפשרו לה להתחרות בשוק בו היא פועלת, וממילא מכירת כלי הרכב הישנים אינה מהווה מימוש של נכס. לפיכך טענה החברה כי שלילת ההטבה הגלומה בסעיף 96 לפקודה מהווה סטייה מעיקרון מס אמת, בכך שהיא מקדימה את אירוע המס עוד בטרם חל מימוש.
עסק למכירת כלי רכב
שופט המיסוי הוותיק, אלטוביה מגן, דחה את הערעור וקבע כי על אלדן לשלם את מלוא המס בגין המכירה כהכנסה מעסק, כדרישת פקיד השומה, בהיקף מוערך של עשרות מיליוני שקלים לשנה, ואף חייב את החברה בתשלום 105 אלף שקל הוצאות משפט ושכר-טרחת עורכי דין.
השופט ציין כי לצורך מכירת כלי הרכב הפעילה אלדן 13 מרכזי מכירה בכל הארץ והשקיעה משאבים בהכשרת כלי הרכב למכירה, וכי מהדוחות הכספיים עולה שסך הכנסות החברה ממכירת כלי רכב מגיע למאות מיליוני שקלים בשנה - דבר המעיד על כך שמדובר בפעילות עסקית בהיקף גדול הן מבחינה כספית והן מבחינת מספר כלי הרכב שנמכרו בכל אחת משנות המס שבערעור. זאת, צוין, כאשר מכירת כלי הרכב נעשתה במהירות ובתדירות שהגיעה כדי מכירת מאות כלי רכב בכל חודש.
עוד נקבע כי בדוחותיה הכספיים לשנים קודמות (עד שנת 2005) התייחסה ודיווחה אלדן על הכנסות ממכירות הרכבים כהכנסות פירותיות, החייבות במס, ולא חל כל שינוי בפעילותה של אלדן בשנות המס שבערעור, שמצדיק את השינוי בדיווחיה. בכל אלה, קבע השופט, יש כדי להצביע על כך שבשנות המס הרלבנטיות ניהלה אלדן עסק למכירת כלי רכב במקביל להשכרת כלי רכב.
השופט אף דחה את טענת אלדן, לפיה כלי רכב המשמש לליסינג אינו יכול לשמש להשכרה לאחר החזרתו, ועל כן החברה חייבת למכור את כלי הרכב, וכך היא עושה ללא כוונת רווח וכעסק משני.
"עסק משני שהוא פועל יוצא או הכרח מתבקש של העסק העיקרי עדיין עסק הוא, מה גם שבמקרה זה היקפו של אותו 'עסק משני' הוא לא תפל כלל ועיקר למה שאלדן רואה בו עסקה העיקרי", קבע אלטוביה.
לדבריו, "מכירת כלי הרכב לאחר תקופת ההשכרה לא נבעה מאילוץ חוקי או אחר אלא משיקולים מסחריים כלכליים של החברה", ולכן "אין לקבל את טענת אלדן כאילו אין לראות במכירת כלי הרכב עסק אלא שלב 'מתחייב' של השכרת כלי הרכב".
על בסיס קביעות אלה קיבל השופט אלטוביה קיבל את עמדת רשות המסים, שיוצגה בידי עו"ד אורית וינשטיין מפרקליטות מחוז תל-אביב (אזרחי), לפיה חל שינוי ייעוד ברכבים במועד העברתם למגרשי המכירה של הרכבים, והחל ממועד זה הם הפכו להיות מלאי עסקי.
מכירה פירותית ולא הונית
יצוין כי באוגוסט 2013, במסגרת חוק ההסדרים, תוקן סעיף 96 לפקודת מס הכנסה, באופן שביטל באופן חלקי את הטבת המס בשחלוף רכב ליסינג החל מינואר 2014.
במצב החוקי שהיה קיים עד לתיקון, בהחלפת צי רכבי הליסינג הפרטיים, לאחר תקופת השכרתם בליסינג, ניתן היה לתבוע את הטבת המס של "חילוף נכסים", שמשמעותה דחיית תשלום המס עד למכירתו של הרכב החילופי. במסגרת התיקון לחוק נקבע כי לא ניתן יהיה לקבל את הטבת המס (דחיית תשלום מס רווח ההון), כאשר מדובר במכירה של רכבי ליסינג פרטיים.
במסגרת פסק הדין ניתח השופט אלטוביה גם המקרים בהם יחולו הוראות התיקון של סעיף 96 לפקודה, וקבע כי "עוד קודם להחלת סעיף 96 לפקודה על מכירת נכס כלשהו, יש לבחון האם מדובר במכירה הונית או פירותית... נמצא כי ככל שמדובר בשאלה האם הכנסה ממכירת כלי רכב על-ידי חברות השכרה, דוגמת אלדן, הינה הכנסה פירותית או הונית, אין בתיקון סעיף 96 לפקודה כדי לשנות מההלכות לעניין סיווג ההכנסה ממכירת נכס...
"במילים אחרות, היה ויימצא כי מכירת נכס הינה מכירה פירותית כבענייננו, אזי מלכתחילה אין להחיל על מכירת הנכס את הוראת סעיף 96 לפקודה. היה ויימצא כי מכירת כלי רכב כאמור הינה מכירה הונית, אז ככל שמדובר במכירה שבוצעה לאחר ה-1.8.13, לא יחולו הוראות סעיף 96 לפקודה".