מה דינם של פיצויים ששילמה חברת ביטוח לחברה אשר מפעל שהיה בבעלותה נשרף? האם מדובר באירוע מס? ואם כן - איזה מס תשלם החברה בגין הפיצויים? בשאלות אלו עוסק פסק דינו של בית המשפט העליון אשר התקבל לאחרונה בעניין תופאפ תעשיות (ע"א 3721/12).
באותו עניין היה למערערת מפעל ליצור מזון בתחום הטוגנים. בשנת 2004 פרצה שריפה במפעל ונגרמו לו נזקים כבדים. מרבית הציוד והמלאי נשרפו. המערערת קיבלה פיצוי מחברת הביטוח, דיווחה על רווח הון בגין הפיצוי ושילמה מקדמת מס.
בסופו של יום, המערערת לא השתמשה בפיצוי על מנת לשקם את המפעל בשל חוסר כדאיות כלכלית, ובמקום זאת הקימה מרכז קירור.
בדו"ח לשנת 2005 דיווחה המערערת על תקבולים הוניים שאינם חייבים במס, שרובם בגין הפיצוי שקיבלה מחברת הביטוח על הנזקים שנגרמו למבנים ולציוד. פקיד השומה, קבע כי המערערת חייבת במס רווחי הון בגין הפיצוי, שכן לטענתו תשלום הפיצוי מהווה "מכירה" לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, הפיצוי הוא "תמורה" כהגדרתו בסעיף הנ"ל, ולמערערת נוצר רווח הון מ"מכירת" הנכסים שנשרפו.
המערערת הגישה ערעור לבית המשפט המחוזי. כבוד השופט אלטוביה דחה את הערעור וקבע, כי הפיצוי ניתן בגין נזק לנכסי הון, ולכן לפי הכלל בדבר "דין הפיצוי כדין הפרצה", יש לסווגו כהכנסה המצמיחה רווח הון.
המערערת ערערה לבית המשפט העליון. כבוד השופטת נאור דחתה את הערעור וקבעה כי הפיצוי חייב במס רווחי הון.
תחילה קבעה השופטת כי ככלל, פיצויים המשולמים ע"י חברת ביטוח בשל אירוע ביטוח שנגרם לנכס חייבים במס. סוג המס תלוי בסיווג הפיצוי - האם הוני או פירותי. במקרה בו מדובר בפיצוי פירותי בגין נזק למלאי, הוא ימוסה במס הכנסה. אם מדובר בנזק לנכס הון, קיימות מספר אפשרויות:
- דחיית מס - שימוש בסעיף 96 לפקודה העוסק בשחלוף, דהיינו אם נעשה שימוש בפיצוי לרכישת נכס חדש, הרי שלגבי רווח ההון ששימש לרכישת הנכס יהנה הנישום מדחיית מס, אשר ישולם רק בזמן מימוש הנכס החדש.
- פטור מלא או חלקי - נכון רק למקרה בו הנישום ישקם את הנכס:
2.1. פטור חלקי - הוצאות שיקום הנכס יותרו בניכוי לפי סעיף 17(3) לפקודה. אפשרות זו מוגבלת למקרים של תיקון ושיפוץ בהיקף סביר ולא בהם הנכס נהרס עד תום.
2.2. פטור מלא: אם הנישום עתיד לקבל שיפוי מחברת ביטוח בגין הוצאות השיקום הן לא יותרו בניכוי, כקבוע בסעיף 32(5) לפקודה. במקרה זה, סכום הפיצוי ששולם בגין הוצאות אלו לא ייחשב כהכנסה חייבת ויהיה פטור ממס.
- תשלום מס - אם הנישום לא יבחר באחת משתי האפשרויות לעיל, דהיינו - שיחלוף או שיקום הנכס, הוא יאלץ לשלם מס בגין הפיצוי.
כעת בחן בית המשפט העליון איזה מס ישלם הנישום כאשר הנזק נגרם למקרקעין. בית המשפט קבע כי התשובה לכך תיקבע על פי מבחן תלת שלבי. ראשית, יש לבחון, האם הנזק נגרם ל"מקרקעין" כהגדרתם בחוק; שנית - האם הזכות שיש למבוטח בנכס היא זכות במקרקעין ו/או באיגוד מקרקעין כהגדרתם בחוק? ולבסוף - האם תשלום הפיצוי מהווה "מכירה" כהגדרתה בחוק. אם התשובה לאחד המבחנים היא שלילית יחויב הנישום במס רווחי הון ואם התשובה לכל המבחנים היא חיובית יחויב הנישום במס שבח.
בנסיבות המקרה דנן, השאיר בית המשפט בצריך עיון את המבחן הראשון ולא קיבל הכרעה בשאלה, האם מבנה שנשרף מהווה "מקרקעין" והאם ניתן לומר לגביו שהוא מחובר "חיבור של קבע" לקרקע, כנדרש על פי הגדרת מקרקעין בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. בית המשפט לא התעכב גם על המבחן השני, בקובעו כי על פי רוב, זכותו של המבוטח בנכס הניזוק היא זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין. את הכרעתו ביסס בית המשפט העליון על המבחן השלישי, עליו ענה בשלילה - "מכירה" לפי החוק כוללת רק פעולות רצוניות, פרט לחריגים הקבועים בסעיף 5(א), דוגמת הפקעה. חיזוק לכך מוצא בית המשפט בהבדל בין הגדרת מכירה בחוק ובפקודה, כאשר בפקודה ההגדרה רחבה יותר ומונה גם פעולות שאינן רצוניות ואינה מחייבת כי הנכס יגיע לידיו של צד אחר, אלא מספיק שיצא מרשותו של המוכר.
סיכומו של דבר, בית המשפט העליון קבע, כי הפיצוי בנסיבות המקרה דנן חייב במס רווח הון ולא במס שבח.
נציין, כי פסק הדין מעורר מספר שאלות ככל שעסקינן בנזק שנגרם לדירת מגורים. ניקח לדוגמה מקרה בו דירת מגורים, שהיא נכס מקרקעין מובהק, ניזוקה משריפה, אך לא נשרפה כליל, ומתקבל פיצוי בגין הנזק מאת חברת הביטוח. לכאורה, לאור קביעת בית המשפט העליון בעניין תופאפ, הפיצוי, שנתקבל עקב אירוע ביטוחי, אינו מהווה מכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולכן ימוסה במס רווחי הון ולא במס שבח. ומה הדין אם הדירה נשרפה כליל - האם יעלה על הדעת שפיצוי בגובה מלוא סכום הדירה, שלו היתה נמכרת בשוק החופשי היתה נהנית מפטור או הקלה על פי פרק חמישי 1, תתמסה במקרה זה במס מלא?
ברור כי תוצאה זו חוטאת לרציונל העומד בבסיסו של חוק מיסוי מקרקעין ושל פרק חמישי 1 לחוק בפרט.