לאחרונה ניתן פסק הדין בעניין גיא אניש על ידי ועדת הערר (ו"ע 7111-11-11). באותו מקרה דובר בעוררים שרכשו דירות נופש בפרויקט המרינה בהרצליה כשלוש שנים לאחר שניתן פסק הדין בעניין אי התכלת (ע"א 2273/03 אי התכלת נ' החברה להגנת הטבע). לפי הסכם הרכישה, העוררים הסכימו כי תוקם חברת ניהול שתנהל את הבניין ותשכיר את דירות הנופש לציבור הרחב למחצית ימות השנה לפחות.
בפועל, לא הוקמה חברת הניהול ולא הושכרו הדירות לציבור הרחב. העוררים טענו שדירת הנופש הינה דירת מגוריהם היחידה ולפיכך הם זכאים ליהנות מההקלה במס רכישה הניתנת למי שרוכש דירה יחידה. העוררים טענו כי לפי ההגדרה של "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) לחוק, הרלוונטית לצורך מס רכישה, די בכך שהם השתמשו בדירה בפועל למגוריהם ושהדירות לא שימשו למלון.
לטענת העוררים הם עשו בדירה שימוש קבוע ורצוף למגורים וההגדרה התכנונית אינה רלוונטית לצורך הטבת מס הרכישה. עוד טענו העוררים כי הסתמכו על ה"ב 15/92 של רשות המיסים אשר על פיה כל מי שרוכש דירת נופש שיש בה את המתקנים הפיסיים של דירת מגורים ומצהיר כי תשמש אותו למגורים לפי תקנה 2(2) לתקנות מס רכישה, יהיה זכאי למס הרכישה המופחת. העוררים טענו כי ה"ב מאוחרת של רשות המיסים, 5/10, בה שינתה הרשות את עמדתה לעניין מעמדן של דירות נופש אינה חלה עליהם לאור טענת ההסתמכות.
כזכור, בפס"ד אי התכלת קבע בית המשפט העליון כי שימוש למגורים בדירות נופש שנבנו במתחם המרינה בהרצליה הוא שימוש בלתי חוקי לצורך הוראות חוק התכנון והבנייה. על פי דיני התכנון, דירות נופש צריכות לעמוד לרשות הציבור הרחב במרבית ימות השנה.
השאלה שהתעוררה בעניין אניש הייתה האם די בכך שנעשה בפועל שימוש למגורים בדירת הנופש כל ימות השנה על מנת לקבל את הטבת המס או, שמא, על הדירה להיות מיועדת לשמש למגורים גם מבחינה תכנונית?
ועדת הערר קבעה שיש לפרש את הגדרת "דירת מגורים" לצורך מס רכישה באופן שיעלה בקנה אחד עם תקנת הציבור. עיקרון הנגזר מתקנת הציבור הוא העיקרון לפיו "אל יצא חוטא נשכר". התוצאה, לפיה דירת נופש ששימשה את בעליה למגורים כל ימות השנה וזאת בניגוד גמור לדיני התכנון והבנייה וההתחייבויות החוזיות, תזכה בהטבה לפי דיני המס, הינה בלתי מתקבלת על הדעת. כל תוצאה אחרת תגרום לכך שמי שיציית לחוק וישכיר את דירת הנופש שלו לציבור הרחב לא ייהנה מההקלה במס רכישה הניתנת ל"דירת מגורים" ואילו מי שלא יציית לחוק ייהנה מההקלה. ועדת הערר קבעה ברוב דעות, בהסתמך על פסק דינו המפורט של כב' השופט ארנון, כי יש להגדיר את המונח "דירת מגורים" לצורך מס רכישה בהתאם למבחן נוסף הבודק, האם ייעודו התכנוני של הנכס מאפשר לו לשמש למגורים במשך מרבית ימות השנה.
לאור זאת, נקבע כי שלושה מבחנים ישמשו, מעתה ואילך, לצורך הגדרת נכס כ"דירת מגורים" לצורך מס רכישה: האם הנכס הינו בעל מתקנים פיסיים הנדרשים למגורים; האם ייעודו התכנוני של הנכס הוא למגורים; האם בכוונת הרוכשים להשתמש בנכס למגורים תוך פרק זמן סביר הנראה לעין.
הוועדה בעניין אניש קבעה כי נוכח העיקרון ש"אין חוטא נשכר" אין לאפשר לעוררים ליהנות מכך שהתגוררו בדירותיהם בניגוד לייעודן התכנוני ותוך הפרת הוראות הדין. לפיכך, לעניין מס רכישה, תיחשב דירה כ"דירת מגורים" רק אם ייעודה התכנוני מאפשר לבעליה להתגורר בה במשך מרבית ימות השנה.
הוועדה הוסיפה וקבעה כי אף אם ייעודה התכנוני של הדירה אינו למגורים, הרי שאם ניתן להכשיר כדין שימוש בדירה למגורים, כגון על ידי קבלת היתר לשימוש חורג, אין זה מן הנמנע כי הדירה תוכר כ"דירת מגורים" ולא יחול הכלל של "אין חוטא נשכר".
לעניין טענת העוררים בדבר הסתמכותם על ה"ב ישנה של הרשות בעניין דירות נופש, 15/92, קבעה הוועדה כי האמור בהוראה זו אינו משרת את טיעונם של העוררים. מכל מקום, נקבע כי אין לנישום זכות קנויה כי הרשות לא תשנה את מדיניותה בעתיד במסגרת הוראת ביצוע חדשה (5/10), בפרט אם היא באה להבהיר ולחדד את שנאמר בהוראת הביצוע הישנה.