מה קורה כאשר רשות המסים מצהירה קבל עם ועדה כי היא לא תאשר לנישום להיכנס למסלול של גילוי מרצון, אם היא כבר שלחה לו מכתב בקשה להצהרה על נכסים וכספים (טופס 5326), אך אותו לקוח מצויד בחוות דעת של מומחה מס הקובעת כי לרשות אין זכות לשלול את כניסתו למסלול זה בעקבות אותו מכתב?
זו בדיוק הסיטואציה שבה מצא את עצמו נישום X - ישראלי, שכיר, שקיבל מהוריו, במתנה ובירושה, רכוש שצברו בחו"ל, אך שלא דווח לרשות המסים. במשך מרבית חייו, כל הכנסותיו של נישום Xבארץ היו ועודן ממשכורתו כשכיר בלבד, ואולם בשלב מסוים קיבלו אחותו והוא מהוריו רכוש וכספים שצברו בחו"ל - כאשר חלק מהרכוש הועבר במתנה כשההורים עוד היו בחיים וחלק התקבל כירושה לאחר מותם. הרכוש כלל שני נכסי מקרקעין בארה"ב, הנושאים הכנסות בגין דמי שכירות וכן חשבונות בבנקים בחו"ל, המקנים לנישום X ולאחותו הכנסות ריבית ודיבידנד.
לפני כשנה, פנה נישום X לרשות המסים, באמצעות רואה חשבון, בבקשה לגילוי מרצון ולחשיפת הנכסים שקיבל מהוריו ושילובם במערכת המס הישראלית. להפתעתו, לאחר מספר חודשים, בינואר 2015, קיבל מכתב תשובה מסמנכ"ל בכיר לחקירות, מודיעין, סמים ותפיסות ברשות המסים, רון חכם, ובו נאמר, כי בקשתו לגילוי מרצון לא אושרה, שכן "כבר החל הליך בירור בטרם הגשתה, ולא ניתן לאשרה". לטענת הרשות, כשבועיים טרם הגשת הבקשה לגילוי מרצון, כבר שיגרה הרשות לנישום טופס 5326 - ובו דרישה למילוי דוח פרטים אישיים והצהרה על מקור ההכנסה, שנשלח למעל 100 אלף נישומים בארץ. לדברי הרשות, כיוון שהיא "איתרה" את הנישום בכוחות עצמה, הוא כבר אינו יכול להיכנס למסלול גילוי מרצון. הנישום מצדו טען כי לא קיבל דרישה כזו.
תחילת חקירה?
הנישום פנה לקבלת ייעוץ מפרופ' דן ביין, מומחה מס מוביל ושופט מחוזי בתחום המיסוי בדימוס. ללא היסוס, סיפק פרופ' ביין לנישום חוות דעת חד-משמעית, לפיה שליחת המכתב לנישום אינה מהווה תחילתה של "חקירה" או "בדיקה" על-ידי רשות המסים, השוללת את תחולת נוהל גילוי מרצון, ולכן יש לאשר לנישום כניסה להליך ולא לחסום את דרכו.
בינתיים, ועוד בטרם הוגשה חוות הדעת לרשות המסים, הצליחו ביין ורואה החשבון של אותו נישום לבטל את "רוע הגזירה" ולהכניס אותו למסלול גילוי מרצון, ללא שיתקיים דיון עקרוני במעמדו של נוהל גילוי מרצון מול טופס ההצהרה על הנכסים והרכוש (טופס 5326). ואולם, לדברי פרופ' דיין ביין, המאבק הזה עודנו רלבנטי למאות נישומים אחרים, שקיבלו את טופס ההצהרה על הנכסים והרכוש, אך מעוניינים להיכנס למסלול נוהל הגילוי מרצון.
בספטמבר אשתקד פרסמה רשות המסים נוהל "גילוי מרצון" חדש, שהחליף את הנוהל שהיה קיים עד אז. מטרתו של הנוהל היא לעודד ישראלים שעברו על החוק ולא דיווחו כנדרש על הכנסותיהם והונם לבצע הליך של "גילוי מרצון", לשלם את המסים כדין ובכך להימנע מהליכים פליליים. במסגרת הוראות הנוהל החדש הוכללו גם מספר הוראות שעה שנועדו לעודד ולהקל כניסה לתהליך, ובהן אפשרות להגשת בקשה אנונימית וכן הגשת בקשה במסלול מקוצר, החוסך ביורוקרטיה וטפסים, במקרים בהם ההון שלא דווח אינו עולה על 2 מיליון שקל, וההכנסה החייבת הנובעת ממנו אינה עולה על חצי מיליון שקל. לפי הוראות הנוהל החדש, נישום יוכל לגלות את נכסיו ולהצהיר על הכנסותיו שלא דווחו, לשלם את המס הנגזר מהן, וזאת אם יעמוד בתנאים המפורטים בנוהל ביניהם. בין יתר התנאים, הדרישה לכך שהפנייה נעשתה בכנות ובתום-לב, וכן כי במועד הפנייה לא נערכת "בדיקה" או "חקירה" ברשות המסים בעניינו של הפונה.
במקביל, במסגרת מדיניותה להרחיב את מעגל המדווחים ולאתר מעלימי מס, שיגרה רשות המסים למעלה מ-100 אלף מכתבים ממחלקת המודיעין במס הכנסה לאזרחים ישראלים ה"חשודים" לכאורה בהעלמת הכנסות. מדובר בטופס 5326, הדורש מהנישומים שקיבלו אותו לדווח לאלתר לרשות המסים על הכנסותיהם והונם בארץ ובחו"ל. מטרת המבצע הייתה ללכוד את כל מי שהפעולות הכלכליות שלו מעוררות חשד להעלמות מס, לרבות בעלי נכסים שאינם מדווחים על הכנסתם משכר-דירה, אזרחים המרבים לטוס לחו"ל ויש חשד שיש להם הכנסות ו/או כספים לא מדווחים שם ועוד.
"איסוף מידע ללא חשד"
המתח בין נוהל הגילוי מרצון לבין טופס ההצהרה על נכסים ורכוש (5236) ששוגר לנישומים, גרם לאזרחים רבים להתייעץ עם מומחי מס באשר למעמדם ויכולתם להיכנס למסלול גילוי רצון. ואולם, רשות המסים לא הותירה חלל וריק בקשר למתח הזה. עם פרסום נוהל גילוי מרצון ושיגור טפסי הצהרת ההון והרכוש לנישומים ברחבי הארץ, הבהיר מנהל רשות המסים, משה אשר, כי מי שנשלח אליו טופס ההצהרה, לא יוכל להיכנס למסלול גילוי מרצון.
"תגיעו אלינו, לפני שנגיע אליכם, ואנחנו נגיע אל כולם בסופו של יום", הזהיר. לאזהרות אלה הצטרפו בכירים נוספים ברשות, ובהם הסמנכ"ל רוני חכם. לפיכך, הנושא היה נראה סגור: עשרות אלפי אזרחים לא יכולים לפנות לנוהל גילוי מרצון, כיוון שהרשות שיגרה אליהם טופס לגילוי נכסים וכספים.
ואולם, ביין חולק על עמדה זו של הרשות, וסבור כי העניין אינו סגור כלל. בחוות הדעת שסיפק לנישום X ובייעוץ שהוא מעניק ללקוחות המגיעים אליו, קובע ביין חד-משמעית כי עצם שיגור המכתב לנישומים אינו חוסם, ואינו יכול לחסום, את דרכם למסלול הגילוי מרצון. ביין מסביר כי התחלת "בדיקה" או "חקירה" ברשות המסים לגבי נישום מסוים היא זו שחוסמת את דרכו למסלול הגילוי מהרצון. לפיכך, לדבריו הבעיה של הרשות היא בכך שהיא מגדירה את שליחתו של טופס 5326 לנישום כתחילת "בדיקה"/"חקירה". זאת, למרות שלטענתו אין במשלוח טופס זה "בדיקה"/"חקירה"."המושג 'בדיקה', כמוהו כ'חקירה', מתקשר עם חשד ספציפי לביצוע עבירה, המגיע לידיעת רשויות החוק, אם בעקבות תלונה או בדרך אחרת", מסביר ביין. ואולם, לגישתו, שליחת טופס 5326 לנישום אינה מהווה, ואינה יכול להוות, "חקירה" או "בדיקה". לדבריו, "עצם הצורך במשלוח הטופס ללקוח, כאחד מבין כ-100 אלף אזרחים אליהם נשלח אותו הטופס, מצביע לכאורה על כך שלא היה כל חשד ספציפי נגד הלקוח, וכי הוא פשוט נפל ברשת רחבה שנפרשה בתקווה שאצל חלק מהנמענים תתגלה הכנסה שהועלמה".
"הנוהל אינו מכוון לצדיקים"
ביין מציין עוד כי "טופס 5326 מעיד על עצמו, כי הוא הוצא מכוח סעיף 135 לפקודה המסמיכה את פקידי הרשות לדרוש מכל אדם דוח על הון ונכסים שלו ושל בן-זוגו וילדיהם ועל נכסים שהוא משמש לגביהם כנאמן של אדם אחר, והכל במטרה 'להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם'. הניסוח הניטראלי של סעיף 135 והיעדר כל קונוטציה של 'חשד' לביצוע עבירה ונוסח הכותרות של החלק והפרק בו הוא שוכן, מצביעים על שלב שגרתי של איסוף אינפורמציה לצורך בירור ההכנסה של כל אדם, ללא כל חשד ספציפי להעלמת הכנסות או מקורות הכנסה או רכוש שיש להם הקשר פלילי כלשהו".
לגישתו של ביין, משלוח טופס 5326 לאלפים רבים של אנשים, על-פי מאפיינים מסוימים המצביעים על רמת חיים גבוהה, כגון רכישת דירות או רכב, נסיעות לחו"ל, ביקור במסעדות ואתרי ופש, בבחינת "פרישת רשת", בתקווה כי יימצאו אנשים המעלימים הכנסות, דבר העלול גם להוביל לאישומים פליליים - הוא שלב שאינו מגיע אפילו ל"בדיקה", ולכן אין בו כדי לחסום כניסה לנוהל גילוי מרצון.
לדברי ביין, "עצם יצירת ה'אווירה' המעוררת יראה - אם על-ידי פרסום ידיעות על מידע הזורם לרשות המסים כתוצאה מהגברת שיתוף הפעולה בין רשויות מסים שונות במישור הבינלאומי, ואם על-ידי פרסום על מעצרם של אנשים שונים בגין אי-דיווח על החזקת חשבונות בנק בחו"ל, ואם על-ידי משלוח דרישה למלא טפסים אלה ואחרים - אין בה כדי לשלול את הכנות ותום-הלב הנדרשים כדי להיכנס לנוהל הגילוי מרצון".
ביין טוען כי "מטרת נוהל גילוי מרצון אינה לכלול במסגרתו רק אותם מתי מעט (שספק אם בכלל קיימים) המונעים על-ידי צורך 'מעין דתי' לזכך את מצפונם 'לחזור בתשובה' ו'לכפר על חטאיהם', אלא הנוהל מכוון לאנשים מן השורה, המונעים על-ידי ה'אווירה', שברשויות המסים בעולם וגם בארץ מנסים ליצור ועל-ידי כך השתנו כללי המשחק'. לשון אחרת - אין כאן מהלך המכוון רק 'לצדיקים גמורים', אלא לאנשים מן היישוב, שברובם לא היו מודעים לפגם שבהתנהלותם טרם הפרסומים האחרונים".
מרשות המסים נמסר בתגובה: "מכתבי הדרישה למסירת הצהרת הון ודווח על נכסים (ט' 5326) לא נשלחו באופן אקראי אלא על-פי סימנים מחשידים, ולעמדת רשות המסים, שעולה בקנה אחד עם עמדת משרד המשפטים, כמוהם כהתחלת בדיקה"