סעיף 100א לפקודת מס הכנסה מטיל מס רווח הון, הידוע בכינויו "מס יציאה", על מי שחדל להיות תושב ישראל בגין "אירוע מס רעיוני", במסגרתו נמכרו כביכול הנכסים של התושב היוצא קודם ליציאתו מישראל. סעיף זה נועד למנוע מצב בו עליית הערך של הנכסים עד למועד היציאה מישראל וסיום התושבות כאן תחמוק מהרשויות ולא תחויב במס בישראל. מטעמים פרקטיים מובנים, הנוגעים להיעדר מקור תזרימי למימון המס בהיעדר מכירה בפועל, קבע המחוקק כי אדם שלא שילם את המס במועד היציאה מהארץ, יידרש לשלמו במועד המכירה בפועל של הנכסים שהיו בבעלותו טרם יציאתו.
בהתאם למנגנון החישוב הקבוע בסעיף, קביעת רווח ההון שנוצר בישראל (לעומת רווח ההון שנוצר בחו"ל) תיעשה על-פי מנגנון חישוב ליניארי, ורווח ההון שייוחס לישראל ייקבע על-פי היחס בין התקופה ממועד רכישת הנכס ועד ליציאה מישראל, לבין כלל תקופת ההחזקה בנכס. למען שלמות התמונה, נציין כי משטר המס במדינות מסוימות מעניק עלות חדשה לצורכי מס לנכסים שהביאו עימם תושבים חדשים, כך שלמעשה בהיעדר "מס יציאה" ייתכן שעליית הערך שהתרחשה בישראל תחמוק לחלוטין ממס בידי המוכר, גם במדינות בהן חלה החובה לשלם מס רווח הון.
לאחרונה ניתן על-ידי בית המשפט המחוזי בתל-אביב פסק דין בעניינו של דוד קניג, הדן בין היתר בסוגיית תחולתו של סעיף 100א לפקודה על מי שעבר למדינת אמנה (מדינות שאימצו אמנות מס שונות עליהן חתומה גם ישראל) - ארצות-הברית. לענייננו, ועל אף הרקע העובדתי-משפטי המורכב, נציין בתמציתיות כי מר קניג רכש מניות של חברה בהיותו תושב ישראל ומכר אותן כשבע שנים מאוחר יותר, כאשר למעלה משנה קודם למועד המכירה חדל מלהיות תושב ישראל. במסגרת פסה"ד העלה השופט קירש את סוגיית ההתנגשות בין הוראות סעיף 100א, לבין הוראות האמנה הקובעות זכות בלעדית להטלת מס רווח הון על מדינת המושב של מוכר המניות. השופט המלומד הסביר כי ההתנגשות מתרחשת לאור העובדה שהמחוקק הישראלי לא גיבש את חבות המס החלה על הנישום בהיותו תושב ישראל, ועל-פי שווי הנכס ערב היציאה מן הארץ, אלא בחר במנגנון הליניארי שתואר לעיל.
פוטנציאל התנגשות
זאת ועוד, המחוקק הישראלי אף נמנע מקביעת מנגנון שנועד לטיפול בכפל המס שעלול להיווצר במקרה בו הן מדינת ישראל והן מדינת האמנה (מדינת המושב הנוכחית של הנישום) יטילו מס על אותה עליית ערך של הנכס. נציין כי כפי הנראה בנסיבות המקרה הנדון, מבחינה כלכלית אכן עליית הערך של המניות לא נצמחה באופן ליניארי על פני השנים, ושווי המניות בשנים הראשונות לרכישתן היה זניח.
בנסיבות העניין, נמנע בית המשפט מלהכריע ב"סוגיית ההתנגשות", הן לאור העובדה כי הנישום לא הוכיח את זכאותו ליהנות מהוראות האמנה, והן מאחר שכפי הנראה הנישום לא דיווח כנדרש על מכירת המניות בדוח המס שהגיש לרשויות המס בארה"ב. לעניין זה קבע השופט קירש, כי גם אם הוראות האמנה עם ארה"ב אינן מתנות את הפטור ממס בישראל בתשלום מס בארה"ב, הרי שזכות השימוש בהוראות האמנה מחייבות תום לב וניקיון כפיים מצידו של הנישום.
לסיום, ייאמר כי אין ספק שפסיקה מלומדת זו מעלה על נס את הצורך של מחוקק המס הישראלי לבחון את תחולתו של דין המס הישראלי ביחס לדין הבינלאומי בכלל, וביחס להוראות אמנות המס השונות עליהן חתומה ישראל בפרט. כך למשל, ייתכן כי בהתאם לעקרונות העולים מפסיקה זאת יש מקום לבחון את תחולתן של הוראות המיסוי שחלו בישראל קודם לשנת המס 2014, ביחס להטלת מס על "חברת משלח יד זרה", או אף ייתכן כי גם כיום אין להחיל הוראות מסוימות בדין המס הישראלי ביחס ל"חברה נשלטת זרה", אם וככל שחברות אלה הינן תושבות מדינת אמנה.
■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט.