תיקוני חקיקת מס רבים (יש שיאמרו רבים מדי) מבוצעים, לא פעם ולא פעמיים, במסגרת דיוני התקציב ובתום השנה. ואכן, במקביל לחוק התקציב לשנים 2015 ו-2016, שעבר לאחרונה בקריאה שלישית, זכינו גם ל"חוק ההתייעלות הכלכלית" (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2015 ו-2016). חוק ההתייעלות קובע הוראות לגבי אופן הניהול בפועל של התקציב הדו-שנתי, כמו גם התאמת פרטניות של הוראות בחוקים נוספים.
כמנהג השנים האחרונות, חוק ההתייעלות כולל תיקונים לא מבוטלים בחוקי המס השונים. מטעמים השמורים עם הרשות המחוקקת, חרף ייחוד דברי חקיקה ספציפיים לסוגיות המס השונות, תוך קיום דיונים מעמיקים בכל אחד מתיקוני החקיקה בנפרד, מרבית תיקוני חקיקת המס נעשו במסגרת מאוחדת בחוק ההתייעלות. על אף זאת, מספר סוגיות מס זכו להתייחסות בדברי חקיקה ספציפיים, הגם שמלכתחילה חלקן נכללו בהצעת חוק ההתייעלות הכלכלית.
חלק מתיקוני החקיקה האחרונים מבקשים לנסות ולתמרץ את המשק. דוגמאות לכך הן הפחתת שיעור המע"מ, ותהליך החקיקה שאמור להפחית את שיעור מס החברות. חלק אחר מתיקוני החקיקה מבקש להגדיל ולהעמיק את גביית המס, בין היתר, תוך שימוש במידע רלבנטי שיגיע מרשויות מס זרות ועל-ידי דיווחים על חוות-דעת שמקבלים נישומים.
אחד התיקונים בחוק ההתייעלות שאליו יש לשים לב, וייתכן כי עוד יעורר בעתיד דיונים חקיקתיים, מתייחס להקטנת תמריצי המס להפרשות פנסיוניות לאותם עובדים המרוויחים יותר מפעמיים וחצי השכר הממוצע במשק. אחת ההצדקות להורדת תקרת השכר הרלבנטית, על-פי דברי ההסבר להצעת החוק, הייתה שעובדים השייכים לעשירון העליון (מרוויחים יותר מ-19 אלף שקל לחודש) נוהגים, על-פי נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, להפנות ממילא חלק משמעותי מההכנסה לחיסכון, גם ללא תמריצי מס. לא ברור, כיצד עמדה זו מתיישבת עם המציאות הכלכלית הפרקטית המוכרת לרבים, ומדוע נכון כיום לפגוע בעידוד ההפרשות לפנסיה.
נסקור להלן מספר מהתיקונים העיקריים בחקיקת המס.
מיסוי רווחים ממשאבי טבע
בהמשך להמלצותיה של הוועדה לבחינת המדיניות הפיסקאלית בנושא משאבי נפט וגז בישראל, בראשותו של פרופ' ששינסקי (ועדת ששינסקי), חוקק בשנת 2011 חוק מיסוי רווחי נפט. בשנת 2013 מונתה ועדה נוספת בראשותו של פרופ' ששינסקי, לבחינת חלקה של המדינה בשימוש של גורמים פרטיים במשאבי טבע לאומיים שאינם גז ונפט.
העקרונות המרכזיים בהמלצות הוועדה השנייה, בראשות פרופ' ששינסקי אומצו על-ידי הממשלה ועוגנו בחוק ההתייעלות, אשר תיקן את חוק מיסוי רווחי נפט (ובשמו החדש: "חוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע"). עקרונות אלו כללו את הרצון להבטיח מתן חלק ראוי מרווחי משאבי הטבע לציבור, לשמור על כדאיות הפקת משאבי הטבע הקיימים, לקיים מנגנון פרוגרסיבי בהבטחת חלקה של המדינה ברווחים, להתמקד במיסוי רווחי היתר הנובעים מפעילות ההפקה והמכירה של משאב הטבע ועוד.
ההליך השומתי
חוק ההתייעלות תיקן הוראות מסוימות לגבי תקופת ההתיישנות במס הכנסה. כך, למשל, בעוד שבעבר הוסמך פקיד השומה להוציא שומות לפי מיטב השפיטה בתוך 3 שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדוח, ולמנהל הייתה רשות להאריך תקופה זו בשנה (בנוסף לאפשרויות תיקון אחרות), הוארכה תקופת ההתיישנות של פקיד השומה ל-4 שנים, ובוטלה סמכות המנהל להאריך בשנה נוספת. בדומה, השגה על שומה תיראה כאילו התקבלה בחלוף 4 שנים (במקום 3 שנים) מתום שנת המס שבה נמסר הדוח (או בתום שנה מיום שהוגשה ההשגה, לפי המאוחר), אך בוטלה סמכות המנהל להארכה בשנה נוספת.
אם ההשגה היא על שומה שנערכה למי שלא הגיש דוח, תעמוד התקופה על 5 שנים (במקום 4 שנים), ובוטלה סמכות המנהל להאריך בשנה נוספת. תיקונים אלו חלים על דוחות שיש להגיש לגבי שנת המס 2013 ואילך.
פקיד השומה הוסמך, בנוסף, לערוך שומה חלקית לגבי נושאים ספציפיים מדוח של נישום, בכפוף למספר תנאים. למשל, שומה כזאת ניתן לקבוע פעם אחת בלבד לגבי אותה שנת מס, ובתנאי שבמועד הוצאת השומה החלקית, לא יצאה כבר שומה לפי סעיף 145 לפקודה.
דוחות מקוונים
לפקודת מס הכנסה, לחוק מס ערך מוסף, לחוק הבלו על דלק, לחוק מס קנייה ולחוק מיסוי מקרקעין, נוספו הוראות אשר מסמיכות את שר האוצר לקבוע חובת הגשה מקוונת לרשות המסים של דוחות, מסמכים וטפסים, כמו גם כללים רלבנטיים לעניין זה.
נקודות זיכוי
חוק ההתייעלות ממשיך את תחולת ההוראות המצמצמות, ככלל, את השימוש המרחיב בנקודות זיכוי בגין תארים אקדמיים עד ליום 31.12.2018. כמו כן, במסגרת חישוב המס הנפרד לבני זוג, נוספו הוראות בעניין אופן השימוש בנקודות זיכוי בעד ילדים לאישה שנישאה לאלמן, ובעד פעוטות לגבר שנישא לאלמנה.
צמצום הטבות מס בגין הפרשות לפנסיה
ככלל, עד עתה, הוגבלו הטבות מס מסוימות, שניתנו בגין הפרשות לפנסיה, לתקרת שכר של 4 פעמים השכר הממוצע במשק. חוק ההתייעלות משנה את תקרת ההפקדה לשתי פעמים וחצי השכר הממוצע (בעוד שהצעת חוק ההתייעלות הכלכלית הסתפקה בהגבלה של 3 פעמים השכר הממוצע).
מיסוי מקרקעין
בשנים 2016-2018, יחיד המוכר לקבלן זכות במקרקעין, שתוכנית הבנייה החלה לגביה מתירה בנייה של דירות המיועדות לשמש למגורים, ייהנה, ככלל, משיעור מס מופחת של עד 25%, גם על חלק השבח הריאלי המיוחס לתקופה שעד ליום 7.11.01 (חלף שיעור מס שולי), בהתקיים שורת תנאים ובכפוף למספר חריגים.
בנוסף, במטרה להביא לפיתוח קרקעות ולהגדלת היצע של דירות ביישובי מיעוטים (יישובים ש-80% לפחות מתושביהם אינם יהודים), נקבעו מספר הקלות לעניין רישום עסקאות קודמות מסוימות במקרקעין, גם כאשר המס המגיע בגינן לא שולם.
חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה)
חוק זה מבקש להגדיר, כיצד יאופיינו יישובים כמזכים את תושביהם בהטבות מס, במסגרת סעיף 11 לפקודת מס הכנסה.
כך, למשל, יישוב מוטב צריך למנות פחות מ-75 אלף תושבים, סיווגו הסוציו-אקונומי הוא "אשכול 8" או נמוך מכך (אלא אם כן הוא סמוך לגבול), והקמתו אושרה על-פי כל דין. מיקומו הגיאוגרפי של היישוב ופרמטרים נוספים ייבחנו גם הם.
חלק אחר בחוק עוסק בהטלת חובת דיווח חדשה על חוות-דעת ועל עמדה חייבת בדיווח במסגרת תיקונים לפקודת מס הכנסה, לחוק מס ערך מוסף, לחוק הבלו על דלק, לפקודת המכס ולחוק מס קנייה. אמנם תיקוני החקיקה אינם דורשים דיווח על כל חוות-דעת ועמדה המפחיתות את חבות המס של כל נישום; אך חובת הדיווח החדשה רחבה דיה, כדי לדרוש מהנישום וממייצגיו תשומת-לב מיוחדת. הפרתה של חובת דיווח זו תוביל לסנקציות אזרחיות ופליליות.
יצוין, כי בתיקון לפקודת מס הכנסה ההתייחסות היא, בין היתר, לחוות-דעת בכתב, חתומה על-ידי נותן חוות-הדעת, שניתנה במישרין או בעקיפין לאדם, ומאפשרת או נועדה לאפשר יתרון מס. אך בנוסף נדרש, למשל, כי שכר-הטרחה (סך של 100 אלף שקל לפחות) בגין חוות-הדעת, כולו או חלקו, יהיה תלוי בסכום יתרון המס, שייווצר למקבל חוות-הדעת, או כי היא מהווה "תכנון מדף".
"תכנון מדף" הוגדר תחת שתי חלופות. חלופה אחת מתייחסת, בין היתר, לחוות-דעת הכוללת בעיקרה תוכן אחיד באותו נושא, שניתנה במישרין או בעקיפין על-ידי נותן חוות-הדעת, ל-3 לפחות, בתוך תקופה של שנתיים, והיא אינה תלויה בעיקרה בנסיבותיו המיוחדות של מקבל חוות-הדעת. החלופה השנייה דנה, בין היתר, בחוות-דעת שהנותן אותה הוא שהציע אותה למקבל מיוזמתו, והמקבל חויב בחובת סודיות לגבי תוכנה, כולו או חלקו.
עמדה חייבת בדיווח לעניין פקודת מס הכנסה היא, בין היתר, עמדה שעומדת בניגוד לעמדה שפרסמה רשות המסים עד תום שנת המס שלגביה מוגש הדוח, ושיתרון המס הנובע ממנה עולה על 5 מיליון שקלים חדשים באותה שנת מס, או על 10 מיליון שקלים חדשים במהלך 4 שנות מס לכל היותר.
חילופי מידע לפי הסכם בינלאומי
במסגרת המלחמה בהעלמות המס נחקק תיקון מספר 207 לפקודת מס הכנסה. התיקון מסמיך את מנהל רשות המסים, בכפוף לסייגים, להעביר מידע לרשות מס במדינה זרה, בהתאם ל"אמנה למניעת כפל מס" ולהסכם חילופי מידע שנכרת בין ישראל לבין מדינה זרה, לשם אכיפת חוקי המס של מדינת ישראל ודיני המס של המדינה הזרה. מאחר שחילופי מידע בין רשויות מס מבוצעים, ככלל, על בסיס עקרון ההדדיות, השימוש בסמכות זו צפוי להרחיב את המידע המצוי בידי רשות המסים.
שינוי שיעור המע"מ
שיעור המע"מ המוטל על עסקה בישראל ועל יבוא טובין הוקטן מ-18% ל-17%, החל מיום 1.10.2015. שיעור מס השכר והרווח, המוטל על מוסדות כספיים, הוקטן, גם הוא, מ-18% ל-17%. שיעור מס השכר המוטל על מלכ"רים נותר 7.5%.
הורדת שיעור מס החברות
כצעד משלים להורדת שיעור המע"מ, אישרה הממשלה פה-אחד, ביום 13.12.15, את החלטת ועדת השרים לענייני חקיקה, לקדם את הצעת החוק להפחתת שיעור מס החברות ב-1.5%, מ-26.5% ל- 25%. על-פי הודעה שפרסמה רשות המסים, הפחתת מס החברות באה במטרה לפעול לחיזוק ולעידוד צמיחת התעשייה הישראלית, הגברת התחרותיות והאטרקטיביות של המשק הישראלי מול השווקים בעולם, ומתן תמריצים להשקעה בייצור המקומי. הפחתת מס החברות אמורה להיכנס לתוקף בשנת 2016, בכפוף להשלמת הליכי החקיקה ואישור הכנסת.
הגדלת שיעור מס הרכישה
במסגרת המאבק בעליית מחירי הדירות, הועלו שיעורי מס הרכישה, בגין רכישת דירת מגורים שאינה דירת מגורים יחידה, בתקופה שמיום 24.6.2015 ועד 31.12.2020.
■ הכותב הוא ממשרד עורכי הדין ד. פוטשבוצקי.