סוגיית הסיווג של הפסד שמקורו באי השבת הלוואה שנתנה חברה אם לחברה בת, הינה סוגיה מוכרת בדיני המס בישראל. ככלל, ניתן לומר כי עמדת המוצא של חברה-אם המעוניינת לתבוע ניכוי הפסד מעין זה הינה נחותה, שכן נטייתו הטבעית של פקיד השומה היא לראות בהלוואת בעלים זו כחלק מהשקעת הבעלים בחברה הבת. ממילא, ייטה פקיד השומה להתייחס בחשדנות לטענת הנישום כי ההלוואה לא תוחזר, ואף במקרה הטוב בו שוכנע הפקיד כי אכן ההלוואה לא תוחזר, אזי יסווג הפסד זה על ידו כהפסד הוני השקול לאובדן השקעה בחברה בת.
במהלך החודש שחלף ניתן על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב, מפי השופט קירש, פסק הדין בעניין חברת עטיה נכסים והשקעות. חברת עטיה שעסקה בייזום עסקאות העניקה הלוואה לחברה בת אשר שרשרה את ההלוואה לחברה נכדה שהתאגדה בקרואטיה. ההלוואה ניתנה לצורך תשלום מקדמה לאיש עסקים מקומי שאמור היה לפעול לשם זכייתה של החברה הקרואטית בפרויקט BOT (שיטה שבה גוף פרטי מקבל זיכיון מגוף ציבורי כדי לממן, לתכנן, לבנות ולהפעיל מתקן ציבורי לתקופה קצובה) בקרואטיה. מהעובדות שהובאו בפני בית המשפט עלה כי חברת עטיה לא התכוונה לעסוק בביצוע הפרויקט, אלא רק לגזור קופון מתיווך בעסקה לאחר הזכייה המתוכננת בפרויקט. בהתאם לתכנון זה, אמורה הייתה חברת עטיה לקבל כמחצית מדמי הייזום והתיווך. בפועל, איש העסקים הקרואטי נפטר, החברה לא זכתה בפרויקט וההלוואה ירדה לטמיון.
פקיד השומה סירב להכיר בכספי המקדמה כהוצאה פירותית, מהטעם שמדובר בהלוואה לחברה נכדה שתכליתה ביצוע השקעה הונית בזיכיון. כן הוסיף וטען, כי לא התקיימו התנאים בפקודת מס הכנסה לשם הכרה בהלוואה זו כחוב אבוד.
לאחר בירור העובדות הנדרשות, והגם שדחה את טענת המערערת לפיה יש לראות בחברת עטיה כאילו שילמה ישירות את כספי המקדמה לאיש העסקים המקומי, פסק בית המשפט כי יש לראות בהפסד מאי-השבת ההלוואה כהפסד פירותי. הנימוק היה שההלוואה הייתה חלק ממהלך העסקים השוטף של חברת עטיה, שעסקה כאמור בתיווך בעסקאות, ולמעשה לא ניתנה לשם יצירת "יתרון מתמיד" לחברה, אלא לשם עשיית עסקה שוטפת בידיה.
זאת ועוד, הגם שבית המשפט נמנע מלהכריע מפורשות בהיקף תחולתו של סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה, הקובע את הנסיבות בהן יהפוך חוב לחוב אבוד המוכר כהוצאה שוטפת, הוא פסק כי בנסיבות אלה ההכרה בהוצאה שמקורה באי השבת ההלוואה אינה נעשית מכוח סעיף 17(4) האמור, כי אם מכוח ההוראה הכללית של סעיף 17, המאפשרת הכרה בהוצאה שנועדה לאפשר ייצור הכנסה.
הוצאה שוטפת כחלק ממדידת תוצאות העסק
פסק הדין בעניין עטיה מצטרף לפסק הדין בעניין חברת רחובות הירוקה, בהיבט זה ששניהם מתעלמים מהעובדה כי פורמלית ההלוואה ניתנה לחברה קשורה, ולמעשה בוחנים איזו תועלת ביקשה המלווה להשיג במתן ההלוואה: האם יתרון שוטף לעצמה, שאז דינו של ההפסד להיות מסווג כהפסד פירותי, או שמא יתרון קבוע (לעצמה או לחברה הבת), ואז דין ההפסד מההלוואה להיות מסווג כהפסד הוני.
פרט לכך, שני פסקי הדין מחדשים וקובעים מפורשות כי ההכרה בחובות אבודים כהוצאה פירותית שוטפת אינה חייבת להיעשות מכוח הוראות סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה. לעניין זה יצוין כי התפיסה העומדת בבסיסם של שני פסקי הדין רחוקה מתפיסת העולם של רשות המסים. העמדה הפרקטית המיושמת על ידי הרשות היא כי ההכרה בחובות אבודים כפופה לתנאי סעיף 17(4), וההכרה בחובות כהוצאה אינה מהווה חלק אינטגרלי ממדידת התוצאות העסקיות של הנישום. כך, גם לגבי בנקים ומוסדות כספיים אחרים, אשר אין ספק כי מתן הלוואות הוא בליבת עסקיהם השוטפים, קבעה רשות המסים הסדר ייחודי לשם ההכרה בחובות הרעים כהוצאה, ולא הסתפקה במדידת התוצאות הכספיות של הבנק לשם ההכרה בחובות אלה כהוצאה שוטפת.
לסיום נציין, כי פסק דין עטיה מהווה לטעמנו חלק מפסיקה מבורכת המאפשרת הכרה בחובות אבודים כהוצאה שוטפת, המהווה חלק בלתי נפרד ממדידת התוצאות העסקיות של הנישום. אין ספק כי ההיפרדות מהתלות בלשונו הארכאית והקשה של סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה, אשר מתנה את ההכרה בחובות האבודים בין היתר ב"הנחת דעתו של פקיד השומה", תאפשר מדידה נכונה יותר של תוצאותיו הכספיות של הנישום, תוך הטלת מס התואם את הרווח הכלכלי שנצמח בידיו.
הכותבים הינם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט