ירון גינדי וד"ר יהושע שרמן, עו"ד / צילומים: מגד גוזני קארין צדקיהו
*** הכתבה בשיתוף לשכת יועצי המס
ניתן להניח כי כבר ידוע לכלל ציבור העוסקים בהכנת דוחות שנתיים עבור לקוחות לרשויות המס, כי במסגרת תיקון מס' 223 לפקודת מס הכנסה (תיקון מס' 223 ) נקבעה הרחבה ניכרת של הוראות הדיווח לגבי דוחות לשנת המס 2016 ואילך, על יחידים הרואים את עצמם תושבי-חוץ. הוראות התיקון חלות על יחידים הסבורים כי הם בגדר תושבי-חוץ, אך לגביהם מתקיימת חזקה לכאורה להיותם תושבי ישראל על פי הוראות פקודת מס הכנסה. חזקת תושבות זו נוצרת בהתקיים אחת מהחלופות הבאות:
(1) מקרה בו יחיד שהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת המס;
(2) מקרה בו יחיד שהה בישראל 425 ימים או יותר במצטבר במהלך 3 שנים רצופות (בתנאי שבשנה הנוכחית הוא שהה בישראל 30 ימים לפחות).
בתיקון מס' 223, כאמור, נקבע באופן מפורש כי "מקרה בו מתקיימת אחת החלופות של החזקות בעניין תושבות או שתיהן, מוטלת חובה על אותו יחיד להגיש דוח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו כי הוא תושב-חוץ, שאליו יצרף את המסמכים התומכים בטענתו, אם יש כאלה, ...".
ברור כי לדרישת החוק החדשה עשויות להיות השלכות מרחיקות לכת לגבי רבבות ישראלים שעברו או עוברים לחוץ-לארץ מדי שנה (להלן אנשי רילוקיישן). על פי לשון תיקון מס' 223, גם אלו אשר עברו עם משפחותיהם לחוץ-לארץ לפני מספר שנים עלולים להידרש להגיש דוח בישראל. לדוגמה, יחיד שעבר בקיץ שנה כלשהי לגור ולעבוד במדינה אפריקאית - עמה ישראל אינה חתומה על אמנת מס - כאשר במהלך שנת המעבר לחוץ-לארץ והשנה שקדמה לה, היחיד שהה בישראל בסך הכל 400 ימים ובשנה הנוכחית שהה בישראל 30 ימים בלבד. ברור כי בנסיבות דוגמה זו יידרש היחיד להגיש דוח בישראל כמפורט לעיל (שהייה של מעל 425 ימים ב-3 שנים).
אולם בנוסף לדוגמאות שכאלה, מובן כי חלק ניכר של אנשי הרילוקיישן, אם לא רובם, מגיעים למדינות שכן חתומות באמנות למניעת מסי כפל עם ישראל (אמנות מס). במקרים אלה, רבים מהם יחשבו לתושבי אותן מדינות לצורכי מס וכתוצאה מכך, יכנסו לרשת אמנות המס של אותה מדינה ויחשבו כתושבים מקומיים.
במאמר מוסגר נציין כי היום ישראל צד ליותר מ-50 אמנות מס, כאשר לכל אחת הוראות בעניין קביעת תושבות לצרכי האמנה, לרבות הוראות בדבר יישוב מחלקות בין המדינות, במקרים שאדם בגדר תושב בכל אחת מהמדינות לפי דיניהן הפנימיים, כלומר בעל תושבות כפולה . מכאן מתעוררת השאלה: כיצד משליכות הוראות אמנות מס על חובת הדיווח שנקבע בתיקון מס' 223, כאשר על פי הוראה מפורשת בפקודת מס הכנסה, הוראות באמנות מס גוברות על הוראות בפקודת מס הכנסה (במקרה שקיימת סתירה בין השתיים)?
תפקיד אמנות המס בהקשר של קביעת התושבות
תפקידן של אמנות המס הוא בראש ובראשונה, חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות באמנה ביחס להכנסות, שלהן זיקה לכל אחת מהמדינות שהינה צד לאמנה; בין אם הזיקה היא פועל יוצא של מקום הפקת ההכנסה, או בין אם פועל יוצא של מעמדו של מפיק ההכנסה כתושב באחת המדינות המתקשרות או שתיהן. מאחר שחלוקת זכויות המיסוי האמורה נעשית, בראש ובראשונה, על בסיס קביעת תושבותו של מפיק ההכנסה, נדרשות אמנות המס ליצור מנגנון שמטרתו ליישב מחלוקות בהן אדם הוא בעל תושבות כפולה. לאחר יישום כללי קביעת התושבות הקבועים באמנות המס, אדם ייחשב " תושב מדינה מתקשרת " באחת המדינות המתקשרות לצרכי האמנה.
השלכות מעמד "תושב מדינה מתקשרת" על חובת הדיווח מכוח תיקון 223
חיוני להבין כי לא על פי אמנות מס - שמטרתה יישוב מחלוקות המתעוררות בהקשר של תושבות כפולה - יחדל אדם להיות בגדר תושב ישראל על פי פקודת מס הכנסה .
הפתרון לתופעת תושבות כפולה באמנות מס אינו נועד או מתיימר להביא לקביעת המעמד "תושב" על פי דין פנימי של המדינות המתקשרות באמנה, אלא להכריע לצרכי יישום האמנה עצמה. הגם שקיים דמיון רב בהיקף חבות המס שחלה על תושב-חוץ על פי פקודת מס הכנסה לבין היקף חבות המס שחלה לגבי "תושב מדינה מתקשרת" מכוח הוראות באמנת מס, הרי אין מקום לקבוע כי קיימת זהות בין המעמדות הללו; לא בנוגע להיקף חבות המס ולא בנוגע להקשרים נוספים, כגון תחולת הוראות דיווח למיניהן.
על אף האמור לעיל, כלל אין להסיק כי למעמד "תושב מדינה מתקשרת" אין השלכות בהתייחס לתוצאות חובת הדיווח הקבועה בתיקון מס' 223. אדרבה, הרי המעמד האמור בהחלט עשוי לקבוע את דרכי הטיפול של רשויות המס בישראל ביחיד ואת דרכי הבאת טענותיו של היחיד באשר לשאלת חשיפתו למיסוי ישראלי.ד"ר שרמן יהושע, עו"ד, שותף במשרד עורכי דין ד"ר מ. דרוקר ושות'. לשעבר מנהל המחלקה למיסוי בינלאומי בלשכה המשפטית של נציבות מס הכנסה.
*** ד"ר שרמן יהושע, עו"ד, שותף במשרד עורכי דין ד"ר מ. דרוקר ושות'. לשעבר מנהל המחלקה למיסוי בינלאומי בלשכה המשפטית של נציבות מס הכנסה.
*** יועץ מס ירון גינדי, נשיא לשכת יועצי המס בישראל.