*** הכתבה בשיתוף לשכת יועצי המס
לאחרונה הוציא תחת ידו בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק דין חשוב ועקרוני שעסק בדיני מס ערך מוסף . פסק הדין מתייחס, בין היתר, לנושא של דיני ניכוי תשומות לפי חוק מע"מ. אולם, לעניות דעתי, בית המשפט החמיץ כאן הזדמנות פז לתיקון עיוות מס היסטורי בדיני המס, ובכך להביא לבהירות בשני דיני המס: מס הכנסה ומע"מ.
עסקינן באישה שניהלה בשנים 2008-2009 בית בושת בת"א, אשר בעקבות עדויות וראיות שנאספו נטען ע"י מנהל מע"מ ת"א 3 כי היא בעלת העסק האמור. לאותה אישה יוחס מחזור העסקים המשוער של המקום באותה תקופה והיא חוייבה במס עסקאות על שליש מסכום ההכנסות, וזאת כגמול סביר בגין שירותי תפעול. כמו כן, ובהיעדר אסמכתאות מספיקות, סירב מנהל מע"מ להתיר קיזוז מס התשומות כנגד החיוב במס העסקאות, כלומר המס שהוטל על פי השומה הינו מס על מלוא המחזור המשוער. ביהמ"ש לאחר שניתח את סעיפי מע"מ הרלבנטיים לניכוי התשומות קבע כדלהלן: "... בנסיבות מקרה זה, ולאחר שקיבלנו באופן חלקי את טענת המערערת כי היא עצמה לא נהנתה מפירות העסק, אין מקום לדעתי לצעוד צעד נוסף לקראת המערערת ולהתיר ניכוי מס תשומות אלא על סמך חשבוניות מס שהוצאו כדין".
עם כל הכבוד הראוי, מתקשה אני להבין מדוע נקט כאן ביהמ"ש עמדה נוקשה ושמרנית מדי? מדוע לא המשיך ביהמ"ש בהשקפת עולמו הליברלית והרציונאלית ולא נקט בפרשנות יצירתית מתוך מגמה למנוע עיוות מס, שהרי בנסיבות שנוצרו העוסקת תמוסה לא על הערך הכלכלי שהפיקה, אלא על כלל הכנסותיה. לא זוהי תכליתו של חוק מע"מ ושל חוקי המס בכלל. אי התרת התשומות היא בבחינת סנקציה "עונשית" על העוסקת ואינה עולה בקנה אחד עם תכלית החוק - תשלום מס על הערך המוסף. חשוב לציין כי כאשר דן ביהמ"ש בסוגיות לעניין מס הכנסה נקט ביהמ"ש בקו אקטיביסטי ועקרוני, כפי שנקבע בע"א 06/10691 שריג אלקטריק בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים ולפיו: "מצב של עיוות מס אינו מתיישב עם תכלית הפקודה, ולפיכך ככלל יש לפרש את הוראות הפקודה באופן אשר איננו מוביל למצב זה, פרט לעניינים בהם הורה המחוקק במפורש אחרת".
ביהמ"ש התחבט לא מעט בשאלה האם ניתן לנכות מס תשומות על פי מיטב השפיטה, כאשר נערכה לחייב במס שומת מע"מ לפי מיטב שפיטת המנהל.
בע"א 401/82 מ.י.נ' אלפחל נקבע כי בחוק מע"מ אומנם אין חובה לשום את מס התשומות על פי מיטב שפיטתו אלא בנסיבות מיוחדות כגון: כאשר אבדו החשבוניות או כאשר יש סוכן אחד בלבד איתו עסק העוסק. נפקות התוצאה של הלכת אלפחל היא כי מע"מ יוטל על כל המחזור ויהפוך למס מחזור השונה ממע"מ. תוצאה זו אינה תואמת את מהות החוק ואת המס שהוא בא להטיל.
ביהמ"ש ניסה לפתח את הלכת אלפחל וקבע בע"פ 155/98 עפיפי נ' מנהל מע"מ , כי במצב שבו עסקאות נעשו עם סוכן קבוע או מסוים, יש לזכות את מס התשומות בעת עריכת שומת העסקאות, שהרי המנהל כבר גילה את התשומות בביקורת הצולבת מול הספק, ומכאן, שאין כל צורך לשכנע את המנהל שהיו תשומות. בע"ש 614/00 אבו סאלח נ' מע"מ טבריה , ביהמ"ש הלך צעד נוסף קדימה. במקרה זה, דובר במספר ספקים ולא בספק אחד כמו בעניין עפיפי, ובית המשפט חזר על הקביעה לפיה קיומן של התשומות לא היה מוטל בספק, מפני שהתשומות עצמן, שאותרו בספרי החשבונות של הספקים השונים, שימשו יסוד לשומת העסקאות לפי מיטב השפיטה. כמו כן, קבע ביהמ"ש כי ניכוי התשומות ייעשה בערכים נומינליים ללא התאמה למדד, ואילו חישוב העסקאות ייעשה בערכים ריאליים תוך התאמה למדד.
לדעתי טעה ביהמ"ש בפסיקתו. יש כאן גישה שמרנית, שכן אי התרת ניכוי התשומות בערכן הריאלי מביא לעיוות במס ופוגע בתכלית דיני המס לחייב בגין הערך הכלכלי האמיתי שהופק. נכון שסעיף 38(א) לחוק מע"מ מתנה את ניכוי מס התשומות בהימצאותן של חשבוניות מס כדין, אולם, כפי שגורס גם פרופסור נמדר בספרו מס ערך מוסף, קיימת אפשרות כי הוראת סעיף 77(א) הינה הוראה ספציפית הדוחה את ההוראה הכללית של סעיף 38 לחוק, ולכן יש לשום את מס התשומות גם בהיעדר חשבוניות כנדרש על פי סעיף 38(א).
לא זו אף זו, סעיף 77(א) עוסק בשומה לפי מיטב השפיטה, אשר כפי שנקבע לא אחת בפסיקה, הינה שומה על בסיס הערכות/אומדנים וניסיון חיים ואין מוטלת על מנהל מע"מ החובה להצדיק בצורה מדויקת לכל פרטיה את השומה שהוציא. הנפקות היא שמדובר בשומה תיאורטית, קרי חישוב מס תיאורטי, ולכן מן ההגינות ומן הצדק, שכפי שמנהל מע"מ מחייב במס עסקאות ללא קיומן של חשבוניות מס שהוציא העוסק, כך הוא צריך להתיר לנכות מס תשומות ללא חשבוניות מס שקיבל העוסק, כלומר לשום שומת מס תשומות תיאורטית. המטרה של חוק מע"מ היא להטיל מס רק על הערך המוסף ולא על כל המחזור. משמעות זו נובעת גם מניסוחו של סעיף 77 לחוק מע"מ שקובע את הסמכות לשומת עסקאות ולשומת תשומות בנפרד.
לא זה בלבד, להבדיל משומת מע"מ, שומת מס הכנסה נעשית לגבי ההכנסה החייבת ולא לגבי מחזור העסקאות הכולל. בשומה לפי מיטב השפיטה במס הכנסה שמים את ההכנסה בכפוף להוצאות מקובלות, וכך צריך להיות הדין גם במע"מ. חוקי המס שייכים לאותה מסגרת נורמטיבית, ואין הצדקה כי ערכים התקפים לסוגיה מתחום דיני מס הכנסה, ייעלמו כלא היו כאשר דנים אנו בסוגיה מתחום דיני מס ערך מוסף.
לסיכום, כפי שנוכחנו לדעת בפס"ד האחרון שנתן בית המשפט המשפט המחוזי, ביהמ"ש לא המשיך את הקו שנקט בפסקי הדין שהוזכרו ובפס"ד בעניין מס הכנסה, ועל כך יש להצטער. ביהמ"ש יכול היה כאן לעשות צדק ולהוציא אמירה שתשנה את חוקי המשחק בהתנהלות בין רשויות המס לציבור העוסקים/נישומים. אמירה שתקבע כי גביית מס אמת היא ערך עליון, וכי קיימת הפרדה בין המרכיב האזרחי של השומה אשר חייב להביא לגביית מס אמת, לבין המרכיב העונשי והפלילי אשר נועד להרתיע מפני התנהלות לא ראויה של העוסקים.
*** המאמר לעיל הוא על דעת מערכת עסקים קטנים והכותב, ואין בו משום תחליף לקבלת ייעוץ מקצועי כנדרש.
