מס ערך מוסף מוטל על מלוא מחיר העסקה, תוך מתן אפשרות לעוסק לנכות את מס התשומות ששולם בשל הרכישה. אולם ס' 5(ב) לחוק קובע חריג לכלל, לפיו במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין אשר נרכשה בידיו מאדם פרטי, שיעור המס לא ייגזר ממחירה המלא של העסקה, אלא מההפרש בין מחיר הרכישה למחיר המכירה, כך שהמס מוטל על הערך המוסף "נטו" שנוצר לעוסק. כל זאת, בתנאי שהעוסק היה רשאי, עפ"י דין, לנכות את מס התשומות בשל הרכישה.
המונח "מס תשומות" מוגדר בס' 1 לחוק כמס על הערך המוסף ששילם עוסק בגין ייבוא או רכישת נכסים או צריכת שירותים בידיו, לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו. ס' 41 לחוק מסייג את הזכות לנכות מס תשומות, ובלבד שהן לשימוש בעסקה החייבת במס. מכאן, שרכישת נכס אשר ישמש לעשיית עסקה פטורה ממע"מ, כגון עסקת השכרה למגורים - לא יותר בניכוי מס התשומות בשל רכישתו. בהתאמה, מכירת נכס זה תהא פטורה ממס מכח הוראת הפטור הקבועה בס' 31(4) לחוק, אשר מגשימה את "עקרון ההקבלה".
יישום הוראות החוק הנ"ל נבחן ע"י ביהמ"ש המחוזי בפס"ד שניתן בע"מ 10304-07-17 אי.פי.אף. יזמות והשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א 1 , אשר הוגש על החלטת המנהל לחייב את המערערת בתשלום מע"מ בגין עסקת מכירת אחת עשרה דירות מגורים שנרכשו מאנשים פרטיים, מתוכן שש דירות היו מושכרות בשכירות חופשית ואילו חמש דירות הושכרו בשכירות מוגנת בהתאם לחוק הגנת הדייר (כל הדירות נמכרו כשהן פנויות מדיירים).
טענות המערערת היו, כי עסקת מכר הדירות פטורה ממס מכח ס' 31(4) לחוק, שכן הבניין נרכש לצורך השבחתו והשכרתו בדמי שכירות גבוהים יותר ולא לשם מכירתו, וכי במהלך כל תקופת ההחזקה הדירות הושכרו למגורים בעסקאות הפטורות ממס מכח ס' 31(1) לחוק (השכרה למגורים) ומכח ס' 31(2) לחוק (השכרה למגורים בהתאם לחוק הגנת הדייר), כך שבגין רכישת דירות אלה המערערת לא הייתה זכאית לנכות מס תשומות עפ"י דין. כטענה חלופית, המערערת טענה כי דין החלטת המשיב בהשגה להתבטל בהעדר הנמקה.
מנגד, המשיב טען כי המערערת הייתה זכאית לנכות מס תשומות בגין רכישת דירות המגורים, משום שלתפיסתו, המערערת לא רכשה את הבניין כדי להמשיך ולהשכירו למגורים (עסקאות פטורות), אלא לשם הריסתו, הקמתו מחדש ומכירתו (עסקה חייבת במס). משכך, מכירת דירות המגורים היא עסקה חייבת במס מכח סעיף 5(ב) לחוק (המשיב נסמך על החלטת מיסוי 8/11 שמגבילה את תקופת ההשכרה הפטורה ל-24 חודשים, כאשר במקרה הנדון הדירות הושכרו כ-3 שנים, ואף יותר, בהתחשב במועד מסירת החזקה בפועל). לעניין העדר ההנמקה, המשיב טען שפגם זה נרפא היות והמערערת קיבלה את יומה בביהמ"ש.
ביהמ"ש קיבל את טענת המערערת, לפיה לא היה בכוונתה למכור את הנכס, אלא להשביחו לשם הפקת דמי שכירות גבוהים יותר. לראיה, במהלך כל תקופת החזקתה בנכס, לא קידמה המערערת כל תכנית להשבחת הנכס לשם מכירתו במצב משופר או מחודש. כן בחן ביהמ"ש את " עיקר השימוש " שנעשה בנכס כדי לקבוע את היקף התרת ניכוי מס התשומות וקבע שהבניין הושכר במהלך כל תקופת בעלות המערערת ו שמרבית דמי השכירות התקבלו מהשכרה למגורים. לכן, לא ניתן לראות בשימוש בנכס להשכרה למגורים כשימוש משני וזמני שהיה מאפשר התרת ניכוי מס תשומות בשל רכישתו.
ביהמ"ש הוסיף, כי לצורך בחינת "עיקר השימוש", המשיב רשאי להתעלם משימוש זמני בעסקה פטורה, ובלבד שניתן לאתר סימנים אובייקטיביים ברורים לכוונת העוסק, במועד הרכישה , להשתמש בתשומות לעסקה חייבת במס, אולם ביהמ"ש לא שוכנע שמבחן זה התקיים במקרה הנדון. כן הבהיר ביהמ"ש כי מטבע הדברים כוונותיו המקוריות של העוסק חשובות פחות מ"העובדות בשטח" ובמקרה הנדון העובדות מלמדות כי המערערת השכירה את דירות המגורים בעסקאות פטורות ממס במהלך כל תקופת החזקתה בנכס. משכך, דומה שהמקרה הנוכחי לא היה מאושר מראש בניכוי מס תשומות, וזאת אף לגישת המשיב בהחלטת מיסוי 8/11, המגבילה שימוש זמני בעסקה פטורה ממס למשך שנתיים.
על כן, ביהמ"ש קיבל את עמדת המערערת וקבע שעסקת מכירת דירות המגורים פטורה ממס מכח ס' 31(4) לחוק. לעניין נפקות הפגם שנפל בהחלטה בהשגה, ביהמ"ש לא נדרש לסוגיה זו לאור תוצאת פסה"ד.
ניתן לראות שלפסה"ד משמעות עבור עוסקים במקרקעין בעלי דירות מגורים המושכרות בעסקאות הפטורות ממס, ואשר בעת רכישתן לא היו רשאים לנכות את מס התשומות. שכן, אלה עשויים ליהנות מפטור ממס בעת מכירתן ככל שיוכח שהשימוש העיקרי שנעשה בנכס, הלכה למעשה, הוא לא לעסקה החייבת במס . כמו כן, לנוכח עמדת מנהל מע"מ במקרה הנדון, נשאלת השאלה, האם אכן יתיר המנהל קיזוז מס תשומות, מקום בו יצהיר העוסק שבכוונתו להשכיר את הנכס בעסקה פטורה ממס לתקופה זמנית העולה על שנתיים, וזאת נוכח החלטות מיסוי שניתנו בעבר ע"י המנהל המצמצמות את יכולת ניכוי מס התשומות.
תודה לעו"ד ורו"ח שלומי ואקנין על עזרתו בהכנת המאמר.