משה אשר / צילום: איל יצהר
כ-150 מיליון שקל - זהו הסכום שרשות המסים תידרש להחזיר לציבור, אם יתקבלו שתי תובענות ייצוגיות שהוגשו נגדה בטענה לגביית מס ביתר מקרן ההחזרים של המוסד לביטוח לאומי (המל"ל) וכן למיסוי ביתר של הריבית והפרשי ההצמדה שמחזיר המל"ל ביחד עם הקרן. זאת, לאחר שבית המשפט אישר בסוף השבוע את ניהולן של שתי התובענות הייצוגיות.
מדובר בשתי בקשות לאישור תובענה כייצוגית שהגיש מנחם קירשבלום, יועץ מס ותיק, המשמש כיו"ר הוועדה המקצועית של לשכת יועצי המס בישראל וחבר בוועדת המסים של לה"ב - ארגון העצמאיים, ומי שפעיל מאוד ציבורית בתחום המיסוי.
התביעה הייצוגית הראשונה עוסקת בחיוב מס של סכומי ההחזר של קרן דמי הביטוח, שהחזיר המל"ל למי ששילם דמי ביטוח לאומי ביתר; ועניינה של התביעה השנייה בחיוב במס של הריבית והפרשי ההצמדה שנוספו על סכום קרן ההחזר (התוספת). שתי הבקשות נדונו יחד.
המחוזי קיבל את הבקשות לנהל את התובענות כייצוגיות, תוך שהוא קובע כי פקודת מס הכנסה מתירה לנישום לנכות 52% מדמי הביטוח ששילם באותה שנה בלבד; וכי סעיף בחוק הביטוח הלאומי קובע כי הריבית על סכום ההחזר לא תיחשב כהכנסה - ולכן היא אינה חייבת במס; לפיכך, קבע בית המשפט, המסקנה היא כי "רשות המסים, בהטילה מס על ההחזר בשנת קבלתו, או בהקטינה את התשלום שנתבע בניכוי באותה שנה בגובה ההחזר, מהווה לכאורה גבייה שלא כדין".
המשמעות היא שאם הרשות תבחר לנהל את ההליך עד תומו ולא למסור הודעת "חדילה" מהגבייה ביתר והחזר כספים לציבור - ינוהלו שתי התביעות כנגד הרשות כייצוגיות. על-פי התביעות, הנזק לקבוצה הייצוגית עומד על כ-150 מיליון שקל בגין השנתיים שקדמו להגשת התביעה, כך שהרשות עלולה להיות מחויבת בהחזר סכום עתק לציבור בתום ההליך.
"הרציונל בפקודה"
במה דברים אמורים? באמצעות עו"ד סביר רבין, טען קירשבלום כי במקרים רבים תשלומי דמי ביטוח לפי חוק הביטוח הלאומי, המשולמים באופן שוטף בשנת מס כלשהי, מהווים מקדמה על-חשבון סכום החוב, כאשר סכום החיוב המדויק מתברר רק לאחר תום שנת המס הרלוונטית, ולעתים מספר שנים לאחר מכן. מכאן שקיימים מקרים בהם המבוטחים משלמים סכומי ביטוח בחסר או ביתר.
כאשר הנישום מגיש דוח שנתי על הכנסותיו, באותם מקרים בהם מוחזרים דמי הביטוח הלאומי ששולמו ביתר, רשות המסים מחייבת במס את סכומי ההחזר - הן את הקרן והן את הפרשי ההצמדה והריבית (התוספת) - בשנה שבה מוחזרים דמי הביטוח. וזאת, לפי הנטען, בחוסר סמכות.
רשות המסים, בראשות משה אשר, טענה בתגובה כי אין היא מחייבת כהכנסה סכומים המתקבלים כהחזרי דמי ביטוח מהמל"ל, אך אם הנישום דורש את התשלום לביטוח לאומי כניכוי בשנת מס קודמת כלשהי, וחלק מאותו הסכום מוחזר ליחיד, היא פועלת להקטנת התשלום שנתבע כניכוי. לפיכך, טענה הרשות, אין מדובר במיסוי ההחזר כהכנסה, אלא בהקטנת הניכוי שכבר נדרש.
עוד הדגישה רשות המסים כי אמנם היא מחייבת במס את התוספת/הריבית, אך למעשה בכך היא מיישמת שיטת חישוב מקלה, זאת משום שהיא אינה גובה בגין המס ששולם בחסר את הריבית הקבועה בפקודת מס הכנסה, אלא בשיעור מופחת הקבוע בחוק המל"ל.
רשות המסים טענה עוד כי מאחר שהסכומים המשולמים למל"ל במהלך שנת המס הם בגדר מקדמה על-חשבון דמי הביטוח הסופיים - כאשר הסכום הסופי מתברר בשלב מאוחר יותר, לאחר שהדוח השנתי מוגש ונקבעת השומה - לא מן הנמנע כי יתברר בדיעבד שהתשלומים ששילם היחיד כדמי ביטוח לאומי היו ביתר, ועל המוסד לביטוח לאומי להשיבם למבוטח; אלא שלדברי הרשות, המחוקק לא קבע מה דינם של סכומי החזר אלה - האם מדובר בכספים הפטורים ממס, או שמא יש לראותם כהכנסה באותה שנת מס שבה התקבלו, או לחלופין להפחיתם מדמי הביטוח המשולמים באותה שנה, ובדרך זו אף להקטין את גובה ההוצאה המנוכה מההכנסה - כפי שנוהגת הרשות; או אולי יש לתקן את השומה בשנה שבה נוכו דמי הביטוח ביתר.
הרשות טוענת כי גישתה - לעניין קרן ההחזר והריבית - נסמכת על פרשנותה את הוראות הדין ומתבססת על הרציונל העומד ביסוד הוראות פקודת מס הכנסה בכל הנוגע לניכוי הוצאת דמי הביטוח הלאומי.
גישתה של רשות המסים זו נדחתה על-ידי בית המשפט, שאישר את ניהולן של שתי התביעות הייצוגיות בעניין זה נגד רשות המסים. "גישתה של רשות המסים מעוררת קושי", ציין השופט ד"ר שמואל בורנשטיין. "אכן, את חוקי המס יש לפרש, ככל חיקוק אחר, באופן תכליתי תוך ניסיון לתור אחר כוונת המחוקק. עם זאת, וגם בהינתן הצורך לפרש את החוק באופן תכליתי, עדיין קיים קו גבול - לעתים קו גבול דק עד בלתי נבדק, אך עדיין קו גבול שאין לחצותו - בין הדין המצוי והדין הרצוי".
לגישת השופט, השאלה שיש לשאול היא: האם האופן שבו מפרשת ומיישמת רשות המסים את הוראות חוק הביטוח הלאומי, גם בהנחה כי דרך זו יש בה "הגיון", מהווה משום "חצייה" של קו הגבול.
בתשובה לכך הזכיר בית המשפט כי עיקרון בסיסי הוא ש"אין מטילים מס בלא הוראה מפורשת בדין", וכי במקרה שבפניו גם רשות המסים מסכימה לכך שאין בנמצא הוראת דין מפורשת, התומכת ב"מנגנון" הקטנת הניכוי באופן המבוצע על-ידה.
השופט ציין כי דרך המלך לתיקון העיוות שנוצר היא תיקון השומה ההיסטורית, אך דרך זו אינה יעילה. לגישתו, דרך נוספת ויעילה יותר היא מיסוי ההחזר בשנת ההחזר. "אכן, קיימת בדרך זו מידה לא מבוטלת של שרירותיות, כאשר חלק מהנישומים ישלמו מס גבוה יותר משהיו משלמים אילו היו מתאמים את ההוצאה בשנה ההיסטורית, וחלק אחר ישלמו מס נמוך יותר. מיסוי יעיל מצדיק לעתים יישום גישה שרירותית. הדבר יוצר ודאות ומונע הדיינויות ממושכות, ולעתים מיותרות, בין פקידי השומה והנישומים; אמת ויציב - יציב עדיף".
אלא שהשאלה, הוסיף השופט, אינה אם ראוי שיהיה בנמצא מנגנון שימנע ניכוי הוצאה ביתר ומיסוי בחסר בכל הנוגע לניכוי הוצאות דמי ביטוח לאומי, ואם יש לאמץ דרך של "אמת" (תיאום ההוצאה בשנה ההיסטורית) או דרך של "יציב" (מיסוי ההחזר בשנת ההחזר) - השאלה היא אם ניתן ליישם מנגנון זה שלא באמצעות חקיקה מפורשת אלא בדרך פרשנות. "לטעמי, קיים ספק אם ניתן להשיב על שאלה זו בחיוב", קבע ד"ר בורנשטיין.
השופט קבע כי פעולת רשות המסים בהקטנת סכום הניכוי, תוך ייחוס ההחזר לשנת ההחזר, נעשית באופן שרירותי מבלי לבחון מה הייתה השפעת הניכוי, אם בכלל, בשנה ההיסטורית. עוד צוין כי הרשות כלל אינה בודקת אם נדרש על-ידי הנישום ניכוי בשנה ההיסטורית או אם נהנה הנישום מהטבת מס בשנה ההיסטורית - ואם כן, באיזה שיעור.
"התנהלות זו של רשות המסים מביאה לכך שלפחות בחלק מהמקרים נגבים מהנישומים באופן לא מוצדק סכומים העולים על גובה ההטבה שקיבלו, אם בכלל, בשנת המס ההיסטורית. בית המשפט הבהיר גם כי אין די בכך שהרשות יוצאת מנקודת ההנחה כי מי שנפגע מדרך זו, בהכרח יבקש לבחון את השומה ההיסטורית".
עוד ציין השופט כי הרשות אכן מפגינה "רצון טוב" כלפי נישומים הפונים אליה ומבקשים לתקן את השומה שלהם כשהם מגלים שחויבו במס ביתר, אך הוסיף כי במקום רצון טוב, ראוי היה שהרשות "תיישם מלכתחילה מדיניות משפטית אחידה וברורה כלפי כלל הנישומים בהתבסס על הוראת דין ברורה ומפורשת".
בהיעדר הוראת דין מפורשת בעניין הנידון, בית המשפט קבע כי "רשות המסים אינה רשאית לייצר, בבחינת יש מאין, מנגנון מיסוי המשלב שכל ישר, מחד, וגילוי של רצון טוב, מאידך".
השופט מתח ביקורת על רשות המסים גם על כך שהיא אינה מפרסמת בצורה ברורה הנחיות כיצד על נישום לממש את זכותו להחזרים במקרה של גביית יתר ממנו, ובכך למעשה מונעת מנישומים לקבל את ההחזר האמור. "הרשות אינה מיידעת את הנישומים על האפשרות לייחס את סכום ההחזר לשנה ההיסטורית, בהסתמכה על כך שמשרדי השומה נוהגים באופן 'מקל' על-מנת למנוע עיוות - ורק כאשר מוגשת אליהם בקשה ספציפית", ציין השופט.
עוד הוסיף השופט כי ייתכן שבדיקת היקף וסוג הנישומים הנכנסים לגדרי התביעה הייצוגית תגלה כי חלק משמעותי מהנישומים נהנו מהאופן בו יישמה רשות המסים את פרשנותה להוראות הדין, או, למצער, לא נפגעו מכך, שכן הם נהנו מהניכוי באופן מלא ולא חל שינוי בשיעור המס או שהוא פחת בינתיים וכו'; "אך", הוסיף ד"ר בורנשטיין, "מיסוי אינו עניין סטטיסטי. מיסוי הוא, בראש ובראשונה, עניין אינדיבידואלי. בהיעדר הוראת דין מפורשת, העובדה כי נישום אחד הפיק תועלת מיישום גישת רשות המס, אינה בשום מקרה תרופתו של הנישום האחר שנפגע מכך".