האם רשות המסים תזכה בקרוב לכ-830 מיליון שקל מס מאיש עסקים מוכר מאוד? איש עסקים ישראלי, הנמצא בימים אלה בכותרות במסגרת פרשה פלילית רחבת-היקף, ניסה להתחמק מתשלום מס בהיקף 830 מיליון שקל שדרשה ממנו הרשות, בטענה כי הוא אינו תושב ישראל, אך טענתו נדחתה לאחרונה בבית המשפט העליון.
כעת נותרה בין הצדדים מחלוקת אחת: מה יהיה היקף המס שישלם איש העסקים למדינה - מאות מיליוני שקל, כפי שדורשת רשות המסים - או עשרות מיליונים, כפי שטוען איש העסקים?
פסק הדין של בית המשפט העליון ניתן לפני כחודש, אך רק אתמול (ג') הותר לפרסום, תוך איסור פרסום שמו של איש העסקים.
המחלוקת בין איש העסקים לרשות המסים סבבה סביב שאלת תושבות במשך 3 שנים - השנים 2005 עד 2007. בעוד איש העסקים טען כי במשך כעשור, מאמצע שנות ה-90 ועד תחילת שנות האלפיים, הוא ניהל את עסקיו בחו"ל, לא חי בישראל ועל כן אינו תושב ישראל - טענה רשות המסים כי הוא נחשב לתושב ישראל לצורכי מס.
איש העסקים - אשר יכונה כאן ב' לצורכי הנוחות - נולד מחוץ לישראל ועלה ארצה בגיל 11. בשנת 1977 הוא נישא לרעייתו, ונולדו להם 4 ילדים. עד לשנת 1991 עבד ב' בישראל, תחילה כשכיר ובהמשך בניהול עסקים שונים. משנת 1991 ועד לשנת 2002 ניהל ב' עסקים במדינה X ובמדינת חוץ נוספת - מדינה Y. בשנת 2002 העתיק ב' את עיקר פעילותו העסקית למדינה Y, ומשם המשיך לנהל עסקים רבים ומגוונים.
על אף היותו נשוי כל העת לרעייתו בישראל כדת וכדין, ניהל ב' במהלך שהותו במדינה X, בין השנים 2002-1994, קשר זוגי עם אישה מקומית - ק'. בהמשך, בעת שהותו במדינה Y, בין השנים 2009-2002, ניהל ב' קשר זוגי עם אישה נוספת - ב'.
במהלך המחלוקת עם רשות המסים באשר לשאלת תושבותו, טען ב' כי למרות שלכל אורך התקופה הוא נותר נשוי לרעייתו הישראלית, רישום הנישואים היה פורמלי גרידא. עוד הוא טען כי מערכת היחסים הזוגית שלו עם רעייתו הישראלית עלתה על שרטון כבר בשנת 2000, והם נותרו נשואים למראית-עין בלבד, בשל רצונם שלא לפגוע בכבוד המשפחה. עוד הוסיף ב' כי משנת 2000 הוא ורעייתו הישראלית לא בילו יחד, למעט באירועים של הקהילה אליה הם משתייכים בישראל, ומרכזי החיים שלהם התנתקו זה מזה.
בשנת 2011 הוצאו ל-ב' שומות מס הכנסה לשנות המס 2007-2005 על-ידי פקיד השומה, במסגרתן הוגדר ב' כ"תושב ישראל" בשנות המס, והוא חויב בתשלום מס בסכום משוער של כ-830 מיליון שקל.
ב' חלק הן על הקביעה לפיה הוא היה "תושב ישראל" בשנות המס, והן על סכום השומות. על הרקע הזה הוא הגיש ערעור על השומה לבית המשפט המחוזי.
בשלב מוקדם של ההליכים הסכימו הצדדים כי הדיון יתמקד בסוגיית התושבות בלבד, וכי ככל שיימצא שהתשובה בחיוב, יוחזר ההליך לשלב ההשגה על השומה, לשם קביעה מחודשת של סכום השומה הסופי.
לעניין זה טען ב' כי בשנות המס הוא לא היה "תושב ישראל", שכן מרכז החיים שלו בשנות המס היה במדינות X ו-Y. ב' לא הכחיש כי נהג להגיע לישראל מעת לעת ואף שהה בה פרקי זמן משמעותיים, אך טען כי זמני שהותו בישראל נועדו לביקור ילדיו, ואין בהם כדי ללמד על מרכז חייו.
פקיד השומה מצדו שב על עמדתו כפי שנקבעה בשומה, וטען כי יש להכיר במערער כ"תושב ישראל".
בינואר 2015 דחה בית המשפט המחוזי בבאר-שבע את ערעורי השומה של ב', קבע כי ב-3 שנות המס שבערעור מרכז חייו היה בישראל, ועל כן יש להגדירו כ"תושב ישראל" בשנים אלה.
בית המשפט ביסס את מסקנתו על מספר נימוקים מרכזיים, ובהם "חזקת תושבות", הקובעת כי במקרה שאדם שהה מעל 183 ימים בישראל בשנת מס אחת או 30 ימים או יותר בשנת מס אחת, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר - ייחשב תושב המדינה.
לאחר חישוב ימי שהייתו של ב' בישראל, קבע בית המשפט המחוזי כי "בשנת 2005 ובשתי השנים שקדמו לה שהה ב' בישראל 506 ימים, בשנת 2006 ובשתי השנים שקדמו לה שהה בישראל 492 ימים, ובשנת 2007 ובשתי השנים שקדמו לה שהה המערער בישראל 485 ימים".
עוד נקבע כי קיימות אינדיקציות רבות ואיכותיות המלמדות - אף בלי צורך להסתייע בחזקת התושבות - כי מרכז חייו של ב' בשנות המס היה בישראל, ובין היתר העובדה כי בשנות המס גרעין עולמו המשפחתי והקהילתי של ב' נותר בישראל, נולדו לו ולרעייתו הישראלית שני ילדים בישראל בשנים אלה, וכי גם לאחר שהעביר את פעילותו ממדינה X למדינה Y, הוא המשיך להעביר כספים לצורך ניהול משק-הבית בישראל, להיות מעורה בחיים המשפחתיים ולהגיע לישראל באופן תדיר.
עוד נקבע כי אף ש-ב' קיים קשר זוגי עם ב' במדינה Y בשנות המס, הוא הודיע לה כי לא יוכל להתחתן עמה עקב מחויבותו העמוקה למשפחתו בישראל וההשלכה השלילית שיש לגירושים מרעייתו הישראלית, מבחינת קהילתו בישראל.
בית המשפט הוסיף כי אין בטענות שהעלה ב' בדבר מקום פעילותו העסקית כדי לשנות את המסקנה. הודגש כי ב' סירב לחשוף מידע בדבר היקף השקעותיו מחוץ לישראל, ומכל מקום, כי בשנות המס הוא החזיק נכסים והשקעות בסכומים של עשרות מיליוני שקל גם במדינת ישראל.
לבסוף, נקבע כי ב' נושא אזרחות ישראלית בלבד, והוא אינו בעל מעמד כלשהו במדינה X, במדינה Y או בכל מדינה אחרת, ואף לא משלם מס הכנסה במדינה אחרת כלשהי.
ב' ערער לבית המשפט העליון על קביעות אלה, ובחודש שעבר, כאמור, ערעור נדחה.
מבחן "חזקת הימים"
השופט יורם דנציגר, בהסכמת השופטים צבי זילברטל ודפנה ברק-ארז, ניתח את הגדרת התושבות בפקודת מס הכנסה. הגדרה זו נקבעת על-פי מבחן מהותי של "מרכז החיים", הבוחן את הזיקות של אותו אדם לישראל, ובכלל זה החזקת דירה ורכב, בני משפחה, זיקות כלכליות ועוד; אך קיים מבחן נוסף לקביעת התושבות - והוא "חזקת הימים/חזקת התושבות", שלפיה, כאמור, אדם הנמצא למעלה מ-183 יום בשנה בישראל, נחשב לתושב ישראל, וכן אדם ששהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר.
"מטרת המחוקק היא ללכוד ברשת המס את אותם הנישומים אשר עיקר האינטרסים והזיקות הכלכליים, המשפחתיים, האישיים והקהילתיים שלהם אכן מצוי בישראל. בהתאם לכך, מרכז הכובד בהגדרת התושבות מונח על פרמטרים איכותיים, כדוגמת מקום ביתו הקבוע של הנישום ובני משפחתו והמקום בו מצויים מרב האינטרסים של הנישום, ולא רק על מדדים טכניים", ציין השופט דנציגר, והוסיף כי "גם חזקות התושבות הכמותיות אינן משנות מאופיו המהותי-הכללי של המבחן. חזקות אלה קובעות אמנם כלל חיתוך מתמטי, אשר מניח כי שהייה לפרקי זמן ארוכים בישראל מעידה באופן חזק על מרכז החיים. ואולם, הן ניתנות לסתירה, ולכן הן אינן מהוות 'כלל הכרעה' הגובר על בחינה מהותית בדבר מרב זיקותיו של הנישום".
בעניינו של ב', ציין דנציגר, מרכז הכובד בהכרעת בית המשפט המחוזי מצוי בקביעות הרבות המלמדות כי מרכז החיים שלו נמצא - במישור המהותי - בישראל.
השופט התייחס למחלוקת בדבר אופן "ספירת הימים" בהם שהה ב' בישראל, כאשר בכל שנת מס, כאשר נוצר פער בין הספירה של ב' לספירה של רשות המסים, הפער טמון באופן בו ספרו הצדדים "חצי ימים" בישראל.
לפי גישת פקיד השומה, בחישוב ימי השהייה של נישום בישראל יש לחשב את יום כניסתו וגם את יום יציאתו מישראל, וזאת אף אם הנישום שהה בכל אחד מהימים שעות בודדות בלבד; ב', לעומת זאת, סבור כי יש לספור את מועד הכניסה או את מועד היציאה מישראל. לטענתו, יש לחבר את "חלקי הימים" המתייחסים ליום הכניסה וליום היציאה מישראל, ולא להתייחס לכל חלק כאל יום שלם. לגישתו, כל דרך חישוב אחרת סותרת את המציאות ויוצרת עיוות מס.
דנציגר קיבל בעניין זה את עמדת רשות המסים וציין כי "המחוקק הבהיר במפורש כי ספירת הימים לצורך בחינת תחולת חזקות התושבות תיעשה כך ש'יום' ייחשב 'לרבות חלק מיום'".
עוד ציין השופט כי במישור המהותי, מספר ימי השהייה של ב' בישראל אינו רק נתון טכני, אלא הוא מעיד כשלעצמו על זיקה מהותית שלו ארצה. "אף בלי להידרש לזיקות הספציפיות לישראל שהיו למערער בשנות המס ועובר להן (קרי - קשריו המשפחתיים, הקהילתיים והכלכליים), מובן כי במהלך תקופות השהייה הרצופות והתדירות שבהן הוא שהה בישראל, הוא נהנה משירותים ציבוריים אותם המדינה מממנת באמצעות מערכת המס. המערער נהנה, בין היתר, מביטחון; מכבישים; ממערכת בריאות וביטוח לאומי של המדינה (בין אם השתמש בפועל במערכות אלה ובין אם לאו); ועוד.
"המערער עשה כן בין השנים 2007-2003, לתקופה של כחצי-שנה מתוך כל שנה. ברי כי מצבו רחוק אפוא מאוד מלהיות דומה לזה של תושבי חוץ המבקרים כמעין אורחים או מבקרים ארעיים במדינה, אשר גם אם בשלב מסוים הם שוהים בה לפרקי זמן נכבדים, אופי השימוש וההנאה שלהם מהשירותים הציבוריים לרוב תחום ומוגבל יותר הן בהיקף והן בזמן", נקבע.
עוד ציין השופט דנציגר כי אף ש-ב' ניסה "להרחיק" את עצמו מבית משפחתו בישראל, נקבע כי בשנות המס הוא הקפיד לבלות את תקופות החג וחלק מסופי השבוע בישראל, ובתקופות שהייתו בישראל הוא נהג להתגורר עם רעייתו ועם ילדיו בביתם שבישראל ואף לעבוד ממנו. הוא אף נהג להפקיד באופן שוטף כספים בסדר גודל של כמיליון דולר בשנה לחשבונות בנק בישראל, וזאת לצורך ניהול משק-הבית בישראל, והחזיק כלי רכב בישראל לתקופות שהייתו בה.
עוד נקבע כי הגם ש-ב' טען כי פעילותו הענפה והמרשימה שנוהלה על-ידו ממשרדיו שבמדינה Y עלתה "כנראה בצורה משמעותית על נכסיו ועיסוקיו הכלכליים בישראל", הרי שהיו לו השקעות משמעותיות גם בישראל. על-פי הצהרת הון שהגיש ב' בשנת 2005, הוא החזיק בישראל בהשקעות ובנכסים, לרבות השקעות בסך של עשרות מיליוני שקל במספר חברות ישראליות; בדירות בישראל; בחשבונות בנק; בתוכניות חיסכון וברכוש נוסף. נקבע כי סכום השקעותיו בישראל נכון לשנת 2008 עלה כדי 89 מיליון שקל.
ב' טען אמנם כי השקעתו בחברות בישראל בוצעה לאחר שקיבל אישור משלטונות המס, כי אין לייחס להשקעה משמעות רבה כיוון שהיא פסיבית ולא אקטיבית, וכי מדובר בהשקעה זניחה לעומת היקף השקעותיו בחו"ל (אף שהמערער סירב לגלות נתונים קונקרטיים בנדון) - אך דנציגר לא התרשם במיוחד מטענות אלה. "איני סבור כי יש ממש בטענות אלה", קבע השופט, והוסיף כי בנסיבות שבהן הוכח כי למערער היו אינטרסים כלכליים משמעותיים גם בישראל, אף אם בסדרי גודל קטנים ביחס לחו"ל, לא עלה בידו לסתור את חזקת התשובות.
עוד צוין בפסק הדין כי ל-ב' אין מעמד כאזרח או כתושב באף מדינה אחרת, והוא אף מסרב להצהיר כי הוא משלם מס במדינה אחרת. "אי-תשלום המס באף מדינה אחרת עשוי, במקרים מסוימים, לשמש כאינדיקציה נוספת המחלישה את טענתו של הנישום כי הוא מקיים מרכז חיים מחוץ לארץ", ציין השופט דנציגר.
ב' טען בנוסף כי יש לבטל את השומות כיוון שהן הוצאו לו על יסוד כתבות בעיתון, באופן בלתי מבוסס ותיאורטי, כאשר ההליך המינהלי שהתקיים היה רווי בפגמים - אך בעניין זה לא קבע בית המשפט קביעה סופית, היות וכעת, משנקבע כי היה תושב ישראל, אמורים הצדדים להמשיך לדון באשר לסכום המס בו יחויב.
השופט דנציגר ציין כי טענותיו של ב' בעניין "נראות על פניו טענות רציניות וככאלה שאינן משוללות יסוד, והן טעונות ליבון ובירור מעמיקים", אך על-פי ההסדר הדיוני בין רשות המסים לבינו, לאחר הכרעה בשאלת התשובות, התיק יוחזר לפקיד השומה לשלב ההשגה, על-מנת שסכומי השומה הסופיים של ב' יתבררו פעם נוספת.