כידוע, במסגרת מכרזים המתפרסמים ע"י רשות מקרקעי ישראל, נדרש היזם להציע מחיר עבור הקרקע העומדת למכרז. לצד מחיר זה, מצוין במסמכי המכרז סכום היטלי הפיתוח שעל היזם לשלם לרשות המקומית או מי מטעמה, עבור ביצוע עבודות פיתוח במתחם הנרכש, כגון - סלילת כבישים, מדרכות, תיעול, ביוב וכיוצ"ב.
בית המשפט העליון, בשורה של פסקי דין, כגון - מלמוד , הכט , גרינבלט ושרביט , קבע זה מכבר, כי אין מקום לחייב את היזם במס רכישה על סכום היטלי הפיתוח האמורים, כל עוד הפיתוח לא נעשה בפועל, ומס הרכישה ייגבה על רכיב הקרקע בלבד. עמדת רשות המסים כפי שפורסמה בהוראת ביצוע 28/97 היתה זהה.
לאחרונה היינו עדים לניסיונה של רשות המסים לשנות הלכה מושרשת זו, ולהטיל חיוב במס רכישה אף על שווי היטלי הפיתוח, מעבר לשווי הקרקע, אף כאשר מדובר בפיתוח שטרם בוצע.
בחלק מהמקרים מס הרכישה המוגדל, קרי זה המחייב גם את רכיב הפיתוח, מוטל על היזם עצמו אשר זכה במכרז רמ"י. בחלק אחר מהמקרים, מס הרכישה המוגדל לא מוטל על היזם עצמו (הרוכש הראשון) כי אם על צד ג' עימו התקשר היזם והסב לו את הזכויות מכוח המכרז בו זכה (הרוכש השני), וזאת הגם כי התקשרות זו נעשית לעיתים ימים ספורים לאחר זכייתו של היזם במכרז, כאשר לא חל שינוי במקרקעין, לא כל שכן לא בוצע בהם עדין פיתוח כלשהו.
עמדת רשות המסים, כפי שמצאה ביטויה בשומות שנקבעו לצד ג', היתה כי מדובר בהתחייבות בגין המקרקעין אותה נטל על עצמו צד ג', אשר במקור הוטלה על היזם עצמו, ולפיכך יש לצרף את שווי ההתחייבות האמורה לשווי הקרקע הנמכרת. לדידה של הרשות פסק הדין בעניין מידטאון תומך בעמדה זו.
לפני ימים אחדים פורסמה עמדה מעודכנת של רשות המסים בסוגיה זו. לפי עמדה ברורה זו, אין מקום להטיל חיוב במס רכישה על סכום היטלי הפיתוח, כל עוד מדובר בפיתוח שטרם בוצע, והחיוב יעשה על רכיב הקרקע הנמכרת בלבד.
עמדה זו של הרשות הנה כללית ולא ברור האם מתייחסת גם לרוכש מהיזם, ולדידנו - לא בכדי. לטעמנו, יש לאמץ עמדה זו באופן רחב ולקבוע את אי החיוב במס רכישה בגין רכיב הקרקע בלבד רלבנטי אף ביחס לרוכש השני, שכן אין הבדל מהותי בין שני הרוכשים. העובדה כי הרוכש הראשון ממחה לרוכש השני את התחייבותו לשאת בהיטלי הפיתוח, משמעה כי רכיב הפיתוח הנו חלק ממחיר העסקה הכולל, אך הוא איננו חלק משווי המקרקעין עצמם , כל עוד מדובר בקרקע שעודנה בלתי מפותחת. שכן, עמדה זו תואמת את פסיקת בית המשפט העליון בסוגייה.
תודה לעו"ד טלי יהושע על עזרתה בהכנת המאמר.