יורם דנציגר / צילום: יונתן בלום
במהלך החודש שחלף נתפרסם פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין פלוני, ואשר עסק בשאלת תושבות לצורכי מס של יחיד. מהנסיבות העובדתיות הייחודיות אשר תוארו בהרחבה בפסק הדין עלה כי אותו יחיד ניהל את עיקר עסקיו בחו"ל. היחיד אמנם היה בעל משפחה בישראל, ואף שהה עימה תקופות לא מבוטלות, אך למעשה החזיק במהלך התקופה מספר "בתי קבע" מחוץ לישראל, ואף הייתה לו זוגיות של קבע מחוץ לישראל.
בחינת התושבות היא סוגיה כבדת-משקל, אשר שבה ונידונה בבית המשפט מספר פעמים בשנים האחרונות, וזאת לאור העובדה כי החל משנת 2003 משלם תושב ישראל מס הכנסה בישראל הן על הכנסות שהפיק בישראל והן על הכנסות שהפיק מחוץ לישראל. לענייננו, משמעות הדברים היא שקביעה שפלוני הוא תושב ישראל, תביא לחיובו במס בישראל על ההכנסות שהפיק מחוץ לישראל.
היכן מרכז החיים?
סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר יחיד "תושב ישראל" כמי ש"מרכז חייו" בישראל, תוך שהוא נוקב במספר מבחני משנה לצורך קביעת "מרכז החיים". מבחני משנה אלה כוללים, בין היתר, את מקום ביתו הקבוע, מקום מגורי הנישום ומשפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים שלו ומקום פעילותו החברתית.
עם זאת, בשל מורכבותו של המונח "מרכז חיים", קבע המחוקק את "חזקת הימים", אשר נועדה לשמש ככלי עזר פשוט לבחינת התושבות, כלי שעל אף שהינו נועד לסתירה הן על-ידי הנישום והן על-ידי רשות המסים, בוודאי יכול לשמש כנקודת עגינה לבחינת מקרים מורכבים.
בהתאם ל"חזקת הימים", יחיד ייחשב ל"תושב ישראל" בהתאם לאחת משתי החלופות הבאות: הראשונה - היחיד שהה בישראל בשנת מס מסוימת 183 ימים או יותר; והשנייה - היחיד שהה בישראל בשנת המס לפחות 30 ימים, אך במצטבר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה, שהה בישראל לפחות 425 ימים.
בפסק דינו של בית המשפט העליון, מפי השופט יורם דנציגר, נפסק כי היחיד הוא תושב ישראל, היות ונתקיימה לגביו החלופה השנייה של "חזקת הימים", והיות והיחיד לא הצליח לסתור חזקה זאת. עם זאת, אגב פסיקתו הכמעט לאקונית של בית המשפט העליון, נראה כי יצא מתחת ידו של בית המשפט העליון פסק דין המסכם את ההלכות החלות בעניין התושבות.
אגב ניתוח הוראות החוק הקובעות את הגדרת המונח "תושב ישראל", חזר בית המשפט העליון וקבע כי מבחן "מרכז החיים" הוא המבחן המהותי החל בקביעת התושבות. אמות-המידה שלאורן ייבחן מרכז החיים הן בעיקרן אמות-מידה אובייקטיביות - להבדיל מאמות-מידה המבססות על תחושותיו הסובייקטיביות של הנישום.
החזקות הכמותיות המבוססות על מספר ימי השהייה בישראל אמנם נסוגות בפני המבחן המהותי של "מרכז החיים", ואולם אין ספק כי במידה מרובה הכמות הופכת לאיכות, כך שמספר ימי השהייה יכול לשמש גם כאחד ממבחני העזר לקביעה המהותית של מקום מרכז החיים.
לעניין החזקות הכמותיות, בית המשפט העליון הבהיר כי הן חזקת הימים המנויה בהגדרת "תושב ישראל" והן חזקת הימים המנויה בהגדרת "תושב חוץ", נסוגות בפני המבחן המהותי של "מרכז החיים".
לעניין עצם הטכניקה של ספירת ימי השהייה בישראל, בית המשפט פסק כי הוראת הסעיף לפיה חלק מיום בישראל ייחשב ליום מלא, תחול הן לגבי יום הכניסה והן לגבי יום היציאה מישראל.
כאמור, לגופו של עניין, בית המשפט העליון פסק כי הנישום לא הצליח לסתור את החזקה הכמותית.
בעניין זה מעניינת מאוד התמודדותו של בית המשפט עם הנסיבות הייחודיות של פלוני. אין חולק כי מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים של הנישום היה מחוץ לישראל. אכן, היה לנישום בית קבע בישראל, ילדיו היו בישראל, והוא אף לא התגרש פורמלית מאשתו, אך בלשונו המעודנת של השופט דנציגר, "אמת נכון הדבר כי המערער הוא נישום מיוחד, במובן זה שייתכן שהיו בבעלותו מספר בתים נוספים ברחבי העולם, אשר אופיים יכול לקיים בו-זמנית את הקריטריון הנ"ל".
בהתייחס לנסיבות אלה, בית המשפט פסק כי משנתקיימה החזקה הכמותית, די בכך שיש "בית קבע" בישראל על-מנת לקבוע את מעמדו כתושב ישראל, אף אם לצד בית זה היו מספר בתי קבע אחרים בעולם.
חי בחו"ל? הסר סממנים ישראליים
זאת ועוד, נראה כי משקל רב במיוחד ניתן על-ידי בית המשפט העליון לעובדה שלנישום לא היה מעמד כתושב לצורכי מס במדינה אחרת, ושהנישום סירב להצהיר כי הוא משלם מס במדינה אחרת. בעניין זה נפסק כי אמנם אי-תשלום מס במדינה אחרת לא יקבע קטגורית את מעמדו של הנישום כתושב ישראל, אך בהחלט אי-תשלום מס במדינה אחרת יכול לשמש כאינדיקציה נוספת להחלשת טענת הנישום כי הוא מקיים מרכז חיים מחוץ לישראל.
לסיכום ייאמר כי אמנם רב הנסתר על הגלוי בכל הנוגע לעובדות הייחודיות של פסק דין פלוני, אך בהחלט מדובר בפסיקה ממנה עולה מפורשות כי בבחינת הזיקות השונות אשר מהן מורכב מבחן מרכז החיים, יש לתת העדפה ברורה לזיקות האישיות (כגון, מקום מושב המשפחה, הקהילה וכו') על פני הזיקות העסקיות (מקום מרכז העסקים). לא די בניהול העסקים בחו"ל על-מנת ליהנות ממעמד של תושב חוץ, אלא על הנישום להקפיד ככל שניתן להסיר מעצמו את הסממנים החברתיים-סוציאליים המאפיינים אותו כישראלי.
זאת ועוד, בדרך-כלל, במקרה שישראלי לשעבר אכן מעוניין להיפרד ממעמדו המיסוי כתושב ישראל, עליו לקבל על עצמו תושבות לצורכי מס של מדינה אחרת. כפי הנראה, בתי המשפט בישראל ובעולם כולו מתקשים לקבל מצב בו הנישום לא ייחשב כתושב לצורכי מס באף מדינה.
■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.