אנשי עסקים ישראלים רבים מחזיקים במניות בחברות בעירבון מוגבל (בע"מ/LLC) בארה"ב ונהנים מדיבידנדים שאותן חברות מחלקות מעת לעת. אך מה קורה כאשר הם צריכים לשלם מס בישראל עבור הכנסותיהם אלה מחו"ל? האם המס ששילמה החברה הזרה לרשויות בארה"ב בעת חלוקת הדיבידנד מייתר את המס בארץ?
השאלה כיצד יש להתייחס להכנסות המופקות על-ידי חברות בע"מ מעסיקה את רשות המסים ומומחי המס בישראל זה שנים, ונוגעת להרבה מאוד כסף וסביב שאלות כבדות-משקל, בהן: האם ישראל מתייחסת לחברות הזרות בהתאם לאופן ההתאגדות שלהן בחו"ל והאופן בו הן מדווחות לרשויות המס שלהן, או על-פי הדיו הישראלי; האם החברות זכאיות ליהנות מהוראות אמנת המס בין ישראל לארה"ב; והאם מס ששולם בארה"ב בגין הכנסות חברות אלה הוא בר-זיכוי בישראל.
שאלות אלה קיבלו מענה לאחרונה בפסק דין של בית המשפט המחוזי בתל-אביב, שנדרש להכריע בשאלה אם תושב ישראל המחזיק במניות בחברה בע"מ בארה"ב ומקבל ממנה כספים, זכאי לזיכוי בגין המס שניכתה החברה על כספים אלה בחו"ל, זאת כנגד המס החל בישראל על הכנסותיו מהחברה.
זיכוי על ניכוי
יעקב הראל הוא הבעלים של חברת "יונו סימול בע"מ" המוגדרת כ"חברה משפחתית" - חברה שבעלי המניות שלה בני אותה משפחה. למרות שמבחינה תאגידית מדובר ביישות משפטית נפרדת, הרי שלצורכי מס החברה שקופה, הכנסותיה והפסדיה מיוחסים לבעל המניות בה, והראל חב במס בגינם.
חברת "יונו סימול" מחזיקה במניות שליטה (67%) בתאגיד "ISOA LLC", שהתאגד ופועל בארה"ב. התאגיד, שניהולו, עובדיו ומשרדיו בארה"ב, עוסק במכירת ביטוחים רפואיים לסטודנטים זרים בארה"ב. לפי החוק האמריקאי, הכנסות "ISOA LLC" יוחסו לבעלי הזכויות בו - היינו גם לחברת "יונו סימול".
בשנים 2012 ו-2013 לא שילם התאגיד מס פדרלי או מדינתי בגין הכנסותיו, אך שילם מס של העיר ניו-יורק. בשנות מס אלה חילק התאגיד כספים ל"יונו סימול" בסכומים של כ-6.6 מיליון שקל וכ-9 מיליון ששקל, בגינם ניכה התאגיד מס במקור בהתאם לחלקה של "יונו סימול" (על-פי החוק האמריקאי יש לנכות מס הכנסה מתשלומי דיבידנד לבעלי מניות). לשנת 2012 נוכו כ-1.5 מיליון שקל; ולשנת 2013 נוכה סכום של כ-2.2 מיליון שקל (הניכוי נעשה בדולרים) - סכומים ששולמו לרשויות המס בארה"ב.
בדוחות שהגיש בישראל באותן שנים, דיווח הראל על "הכנסת דיבידנד" שיוחסה לו כבעל המניות בחברה המשפחתית; ודרש זיכוי בגין המס שנוכה במקור בארה"ב, כנגד המס החל בישראל על הכנסת הדיבידנד.
הכנסה מעסק או מדיבידנד?
רשות המסים סירבה לתת את הזיכוי המבוקש, והמחלוקת הגיעה לבית המשפט המחוזי בתל-אביב.
בערעור שהגיש למחוזי בתל-אביב על החלטת רשות המסים, טען הראל כי יש לסווג את הכנסתו כהכנסה מדיבידנד, ועל כן לאפשר זיכוי של המס שהוא נשא בו בפועל בארה"ב בגין הכנסת דיבידנד, כנגד המס בו הוא חייב בישראל.
לטענתו, לא ניתן לחייב במס בישראל את הכנסתו העסקית של התאגיד הזר, משום שהכנסה זו הופקה מחוץ לישראל על-ידי תושב חוץ, ולא ניתן למסות הכנסה זו בישראל באמצעות ייחוסה אליו.
עוד לטענתו, גישת פקיד השומה-גוש דן, לפיה אין לזכות מיסי חוץ בגין הכנסת דיבידנד החייבת מס בישראל, במקרה בו לא שולם מס חברות במדינת המושב, לאור מנגנון המיסוי הדו-שלבי (מס ברמת החברה ומס ברמת היחיד בשל הדיבידנד שמתקבל), מתעלמת מכך שאותו מס חברות ממילא לא היה משולם לישראל, ומכך ששיעור המס בישראל רק עלה בעקבות אי-תשלום מס חברות בחו"ל.
עוד נטען כי גישת פקיד השומה יוצרת אפליה בין תושבי ישראל, המפיקים הכנסות מחוץ לישראל באמצעות "חברת LLC" , רק בגלל האופן בו מוסתה "חברת ה-LLC" לפי הדין הזר.
מנגד, פקיד השומה טען כי לעניין חבות המס בישראל, יש לסווג את התאגיד הזר לפי דין המס בישראל - ולא לפי דין המס בארה"ב. על-פי דיני המס בישראל (פקודת מס הכנסה), התאגיד הזר ובעלי הזכויות בו הם יחידות מס נפרדות ונתונים למיסוי הדו-שלבי החל על חברה.
לטענת רשות המסים, העובדות במקרה הנדון מעידות שההכנסה שמוסתה בארה"ב היא הכנסתו של התאגיד הזר מעסק, ולא הכנסת דיבידנד של הראל, ובישראל חייב הראל במס בגין הכנסת דיבידנד בחברה המשפחתית. כנגד חבות זו, טענה הרשות, אין לתת זיכוי בסכום המס ששולם בארה"ב בגין הכנסתו מעסק של התאגיד הזר.
יישות "שקופה" או "אטומה"?
LLC - Limited Liability Company - או "חברה בע"מ" היא גוף משפטי לא מאוגד הנוצר מכוח חוקיהן של המדינות בארה"ב. ה-"LLC" מאפשר פעולה באמצעות ישות שאינה נבדלת מחברה לעניין הדין הכללי, אך מאידך ממוסה כגוף "שקוף" לעניין מיסוי פדרלי.
משטר המס בארה"ב (תקנות ה-check the box) מאפשר ליישות לבחור את הסטטוס המיסויי שלה - אם להתמסות כחברה או כשותפות (גוף שקוף). עם זאת, ברירת המחדל היא מיסוי ה-"LLC" כשותפות - היינו הכנסת החברה בע"מ תיוחס לשותפים, והם אלה שיישאו בנטל המס החל על הכנסה זו.
השופטת ירדנה סרוסי ציינה תחילה כי על-פי דיני המס בישראל, יסווג התאגיד הזר, שהוא "LLC", כ"חבר בני אדם" על-פי פקודת מס הכנסה; כך שיש להבדיל בין הכנסתו מעסק לבין הכנסתם של בעלי הזכויות בו מדיבידנד - ו"אין לטשטש את הגבולות בין השניים".
השופטת ציינה כי לפי דיני המס בארה"ב, התאגיד הזר ממוסה על הכנסותיו כיישות "שקופה" - היינו, הכנסותיו מיוחסות לבעלי הזכויות בו, והם אלה שחבים במס בגינן; אולם לדברי בית המשפט, אין זה אומר שתאגיד כזה ייחשב באופן אוטומטי ליישות "שקופה" גם על-פי דיני המס בישראל, ועליו לעמוד בתנאים הקבועים בחוק הישראלי לשם כך. במקרה זה, נקבע, התאגיד הזר לא הוכיח כי הוא עומד בתנאים הקבועים בפקודת מס הכנסה לצורך מיסויו בישראל כיישות "שקופה".
"לאור זאת, ולמרות שלצורכי מס פדרלי בארה"ב מסווג התאגיד הזר כיישות 'שקופה', הרי שלצורך דיני המס בישראל סיווגו יהיה כיישות 'אטומה', וחבות המס שלו תיגזר מסיווג זה - היינו, התאגיד הזר ימוסה בישראל כ'חברה', שהכנסותיה והוצאותיה אינם מיוחסים לבעלי מניותיה, אלא היא חבה בעצמה על רווחיה, בהתאם לשיטת המיסוי הדו-שלבית", נקבע בפסק הדין.
עוד נקבע כי ההכנסה שיוחסה להראל בארה"ב, ושעליה נוכה מס במקור בארה"ב, היא הכנסה מעסק ולא הכנסה מדיבידנד, ולפיכך "ממילא מתחייבת המסקנה שגם המס ששולם בגינה הוא מס על הכנסה מעסק, ולמצער, אינו מס על הכנסה מדיבידנד.
בנסיבות אלה קבעה השופטת כי הראל אינו זכאי לזיכוי בגין המס ששולם בארה"ב.
לדברי ד"ר עוז חלבי, שותף וראש קבוצת המיסוי האמריקאי בפרל-כהן ניו-יורק, פסק הדין עושה סדר במחלוקת ארוכת-שנים בין אנשי עסקים ישראלים לרשות המסים. "פסק הדין מסכם באופן מקיף את פרשנות רשות המסים להוראות החוק בישראל כפי שיחולו על 'תאגידי LLC', אשר רואה בתאגיד כחברה לכל דבר ועניין, בשל אופיו של התאגיד, כפי שעולה מפרשנות חוק החברות".
עם זאת, ד"ר חלבי אומר כי "בארה"ב, 'תאגיד LLC' נחשב כ'חברה בע"מ' לצורכי חוק החברות, אולם לצורכי מס, ארה"ב מעניקה למחזיק חופש בחירה לראות בו כשותפות 'שקופה'; וראוי לדעתי כי רשות המסים בישראל תשקול להעניק את אותו חופש בחירה גם לנישומים ישראלים. זאת, בעיקר משום שמרבית ההשקעות של ישראלים בארה"ב במסגרת 'LLC' הן לשם הגבלת אחריות (האחריות של בעלי הזכויות בחברה לחובותיה), והן משום שהחזקה במסגרת תאגיד כזה עשויה, במקרים רבים, להגן על תושבי ישראל ממס העיזבון האמריקאי שעשוי להגיע עד 50% משווי השקעותיהם בארה"ב - מס שאיננו בר-זיכוי בישראל".
לדברי ד"ר חלבי, ההשלכות של פסק הדין הן רוחביות. "אנשים יאלצו לבחון את מבני ההשקעות שלהם בארה"ב ובמיוחד את השלכות כפל המס שעשוי לעלות מההשקעות באמצעות LLC, וכן פנייה ליותר תכנוני מס על-מנת לצמצם את תאונות המס הנגזרות מאופן ההתייחסות ל-LLC", ציין.