גלובס - עיתון העסקים של ישראלאתר נגיש

כידוע, מס שבח המוטל על פי חוק מיסוי מקרקעין, הוא מס על הרווח - השבח, שנצבר אצל המוכר בעת מימוש זכויות במקרקעין. באופן כללי ניתן לומר, כי השבח שנוצר למוכר הוא ההפרש שבין שווי הרכישה (העלות) לשווי המכירה (התמורה). ברם, על מנת להגיע לחישוב השבח האמיתי שנצבר למוכר, יש להתחשב אף בהוצאות שנגרמו למוכר עקב פעולות שביצע להשבחת הנכס. הטכניקה שקבע המחוקק להתחשבות בהוצאות הינה הוספת הוצאות ההשבחה לשווי הרכישה, כאשר הנטל להוכחתן מוטל על הטוען לכך.

הפסיקה שניתנה במרוצת השנים התוותה כללים חשובים להתרת הוצאות בניכוי מהשבח. כך למשל, נקבע שעל הטוען לניכוי, לשכנע כי הוצאה זו לא נוכתה כבר מהכנסתו החייבת על פי פקודת מס הכנסה, שאחרת ייהנה מכפל ניכוי. הדבר מופיע אף מפורשות בסיפא לסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין. בנוסף נקבע, כי רק הוצאות שנועדו להעלאת שווי המקרקעין יותרו בניכוי, וזאת להבדיל מהוצאות שנועדו לשמירת הקיים, דהיינו הוצאות לאחזקה שוטפת של המקרקעין. בהקשר זה, על הטוען לניכוי לשכנע אף בדבר קיומו של קשר סיבתי בין ההוצאה להשבחת המקרקעין, ובמילים אחרות, כי תכלית ההוצאה הייתה להביא לעליית ערך המקרקעין (ר' ע"א 8763/06 גבריאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים ).

במסגרת הוכחת הקשר בין ההוצאה להשבחת המקרקעין, ישנה חשיבות גם לסבירות ההוצאה. סבירות ההוצאה נבחנת בהתאם ליחס שבין ההוצאה לעליית ערך המקרקעין אותה ניתן היה לצפות באופן סביר במועד ההוצאה. ברם, ניתן להכיר גם בהוצאות חריגות, אם ישכנע המוכר כי ההוצאות הוצאו בקשר עם רכישת או השבחת המקרקעין וכי תכלית ההוצאה הייתה השבחת המקרקעין (ר' 10499/00 עמיחי מאור נ' מס שבח מקרקעין ; ע"א 7765/04 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' זכי דוגה ובניו בע"מ ; והלכת גבריאלי לעיל).

ביחס לאופן הוכחת הוצאות ההשבחה, נקבע כי ניתן להוכיח את הוצאות ההשבחה בדרכים שונות ובלבד שההוצאה תוכח ברמת הראיה הנדרשת בהליך אזרחי. כך, ניתן להוכיח הוצאות השבחה גם ללא קבלות או חשבוניות ערוכות על פי הדין, וניתן להסתפק אך בצירוף העתקי המחאות ששולמו, תצהירים של נותני השירותים או הספקים, חוות דעת וכדומה. ברם, בכל מקרה, אין להסתפק באמירה כללית של המוכר (ר' ו"ע 3056-09-14 וינוגרד נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה ; חוזר מ"ה 2/2012).

שאלה שעלתה לאחרונה בפסק הדין שניתן בעניין וינוגרד הינה האם יש להתיר בניכוי הוצאה בגין היטל השבחה ששולם בפועל או שמא יש להמתין עם הניכוי להיותו של חיוב ההיטל חלוט, הואיל והוגש לגביו ערר. מנהל מיסוי מקרקעין טען, כי יש להמתין עד להכרעה בערר לשם קביעת סכום ההיטל הסופי שיותר בניכוי. במאמר מוסגר נציין, כי קביעה זו של המנהל מתיישבת עם הדרישה המוכרת של רשויות המס להחתים את המוכר על תצהיר לפיו הוא לא הגיש ערעור על גובה סכומי היטל ההשבחה, כתנאי להתרתו בניכוי.

ועדת הערר קבעה, כי אין בהוראות החוק כל התייחסות להליכי השגה בערר על תשלום היטל השבחה או הוראה כי התנאי לניכוי הוא היותו של חיוב ההיטל חלוט. התנאי היחיד הוא, כי מדובר בהוצאה שהוצאה בפועל או בתשלום ששולם בפועל על ידי המוכר, ודי בכך כדי להתיר את הניכוי, ללא קשר להליכים להקטנת ההוצאה שננקטו או שרשאי המוכר לנקוט.

דומה, כי הלכה זו יפה אף לגבי כל הוצאה שלגביה הוגשה תביעה להחזר, השגה או ערר. כך למשל יתכן, כי מוכר שילם ארנונה והגיש תביעה להחזר או כי מוכר שילם שכ"ט עו"ד שטיפל בעסקה, אולם הוא דורש החזר חלקי ממנו. והנה, לנוכח קביעתה הנחרצת של ועדת הערר בעניין וינוגרד , נראה כי יש מעתה בסיס לדרישה להתרת הוצאה ששולמה בפועל בניכוי, על אף שלגביה מתקיימת תביעה להחזר, הליכי השגה או ערר. מובן מאליו, כי ברגע שתינתן החלטה סופית בעניין גובה ההוצאה, תתוקן שומת מס השבח בהתאם.