לאחרונה, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (להלן - " חוק ההסדרים ") התווספה מגבלה הנוגעת לציבור בעלי המניות בחברות שעושים שימוש בנכס החברה מסוג דירה ומבקשים להעבירה לידיהם אגב פירוק החברה. המצב המשפטי ששרר טרם כניסתו לתוקף של חוק ההסדרים, העניק פטור ממס בעת פירוק החברה אגב העברת נכסי המקרקעין של החברה, לרבות דירה בבעלותה, לידי בעל המניות, זאת מכוח סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין. הרציונל היה כי אין למסות עסקאות הנעדרות תוכן כלכלי.
ברם, במסגרת חוק ההסדרים וכחלק מהרפורמה שתכליתה להתמודד עם תכנוני-מס המהווים ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו-שלבי החלה על חברות, נקבע בסעיף 96(ד) לחוק כי הפטור האמור, לא יחול לעניין דירה שהועמדה לשימוש בעל המניות " בשנת המס 2015 ואילך" . ברור, אפוא, כי כאשר הדירה הועמדה לשימוש בעל המניות אך בשנת 2015, תחול המגבלה האמורה. מאידך ברור, כי כאשר הדירה הועמדה לשימוש בעל המניות רק בין השנים 2010-2014 למשל, לא תחול המגבלה האמורה. ברם, נשאלת השאלה מה הדין ביחס לדירה שהועמדה לשימוש בעל המניות עובר לשנת 2015 ונעשה בה שימוש אף לאחר שנה זו? האם ישנה תחולה רטרוספקטיבית למגבלה האמורה? ואם כן, היכן עובר הגבול? דומה, כי התשובה לשאלה זו טמונה בתכלית אותה ביקש המחוקק להגשים אד הוק וכן בעקרונות היסוד של שיטת המשפט בישראל.
על התכלית אותה ביקש המחוקק להגשים ניתן ללמוד, בין היתר, מדברי ההסבר לחקיקה האמורה אשר מצויים בהצעת החוק או בפרוטוקולים של דיוני ועדת הכספים בכנסת. ודוק, עיון במסמכים אלו מעלה, כי הנוסח הראשוני של סעיף 96(ד) לחוק, טרם חקיקתו, קבע כי המגבלה האמורה תחול לעניין נכס מסוג דירה שהועמדה לשימוש בעל המניות המהותי " לפני יום כניסתו לתוקף של חוק ההתייעלות הכלכלית ". נוסח זה בוטל ובמקומו נכתבה התיבה הידועה " בשנת המס 2015 ואילך ". נראה, אפוא, כי נוסחו הראשוני של הסעיף, בהיותו בעל תחולה רטרוספקטיבית בלתי מוגבלת, הוחלף בתיבה אשר יש בה כדי לצמצם את הרטרוספקטיביות לתקופה של שנתיים בלבד. לאור זאת, ספק רב אם המגבלה האמורה חלה כאשר עסקינן בדירה שהועמדה לשימוש בעל המניות עובר לשנת 2015, ובעל המניות המשיך לעשות בה שימוש אף לאחר מכן, שכן החלת המגבלה ביחס למקרים אלו תחטא תחת כוונת המחוקק.
דומה, כי מסקנה זאת מתחזקת ביתר שאת, לאור עיקרון היסוד של שיטתנו אשר אוסר על חקיקת מס רטרוספקטיבית (אלא אם נאמר כך במפורש), וכן לאור עקרונות נוספים כשם עקרון ודאות הדין, עקרון ההסתמכות והיציבות, אשר אומצו בפסיקה והפכו להלכה מחייבת. ברור, אפוא, כי החלת המגבלה האמורה ביחס לדירות שהועמדו לשימוש בעל המניות עוד לפני שנת המס 2015, תטיל למעשה חיוב רטרוספקטיבי במס על פעולות עבר שבוצעו זמן רב בטרם תחיקתו של החוק. למעלה מכך, החלת המגבלה האמורה ביחס למקרים אלו תפגע באינטרס ההסתמכות של בעלי המניות אשר הסתמכו על המצב המשפטי ששרר טרם כניסתו לתוקף של חוק ההסדרים וכלכלו את צעדיהם בהתאם. משכך, ואף לאור העיקרון לפיו יש לפרש את החוק באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס, דומה כי יש להגביל את התחולה הרטרוספקטיבית של המגבלה האמורה באופן שתתייחס רק לדירות שהועמדו לשימוש בעל המניות החל משנת 2015 ואילך.