בשנת 2015 חוקקה הוראת שעה המקנה הקלה במס שבח לתקופה מוגבלת למוכרי קרקע המיועדת לבנייה למגורים במקרים מסוימים. הוראת השעה קובעת, כי במכירת זכות במקרקעין בידי יחיד, לרבות חברה משפחתית ושותפות, בין התאריכים 1.1.16 - 31.12.18, כאשר הקרקע נרכשה בין התאריכים 1.4.1961 - 6.11.01, יחול על השבח הריאלי מיום הרכישה ועד 6.11.01 מס שבח מופחת של 25% (במקום 48%-47%).
אחד התנאים לתחולתה של הוראת השעה הוא כי מדובר במכירה של זכות במקרקעין שתכנית הבנייה החלה לגביה מתירה בנייה על הקרקע של 8 דירות לפחות המיועדות לשמש למגורים. ההנחה היא כי כוונת המחוקק היתה שלצורך תחולת הוראת השעה נדרשת מכירת קרקע לבניית 8 דירות לפחות, ואין די בכך שהתכנית החלה תתיר בנייה של 8 דירות לפחות.
בהוראת השעה נקבעה הוראה ספציפית למקרה של עסקת קומבינציה. מלשון ההוראה עולה, כי הוראת השעה תחול גם כאשר מדובר במכירה של חלק מזכות במקרקעין, שתמורתה היא בנייה על יתרת המקרקעין. בהקשר זה מתעוררת השאלה, מה הדין במקרה בו התכנית החלה על הקרקע אמנם מתירה בנייה של 8 דירות לפחות, והבניין שעתיד להיבנות על המקרקעין בכללותם כולל 8 דירות, אך על גבי החלק הנמכר ייבנו רק 5 דירת לצורך הדוגמה, כלומר נמכרת למעשה קרקע לבניית 5 דירות בלבד.
החלטת מיסוי שפרסמה רשות המיסים לאחרונה (1167/17) קובעת במפורש, כי כאשר המכירה היא במסגרת עסקת קומבינציה, הן יחידות היזם והן יחידות הבעלים תיחשבנה ביחד במניין הדירות הנדרשות לצורך תחולת הוראת השעה. דהיינו, על מנת לבחון תחולתה של הוראת השעה בעסקת קומבינציה יש לוודא כי הן על החלק הנמכר והן על החלק הנותר בידי הבעלים ביחד, ייבנו לפחות 8 דירות.
החלטת המיסוי הנ"ל מתייחסת גם למקרה של בעלים במושע במקרקעין המתקשרים בעסקה למכירת המקרקעין. במקרה זה, תנאי לתחולתה של הוראת השעה הוא כי מספר הדירות הנמכרות על ידי כלל השותפים לא יפחת מ-8, גם אם לכל אחד מהם יש קרקע לבניית פחות מ-8
דירות, ובלבד שהמכירה נעשתה על ידי כל הבעלים המשותפים במקרקעין לרוכש אחד, בעסקה אחת.
שאלה נוספת שהתעוררה בעקבות חקיקת הוראת השעה היתה, מה הדין במקרה שבו בשלב הראשון נמכרת אופציה בלבד לרכישת זכות במקרקעין. השאלה מתעוררת שכן בהוראת השעה נקבעה מגבלה נוספת לתחולתה במקרה שבו התכנית החלה על המקרקעין מתירה בנייה של פחות מ-1,000 דירות. במקרה זה, על מנת לזכות בהקלת המס, יש לסיים את הבנייה בתוך 42-48 חודשים. מהו, אם כן, המועד ממנו יש למנות תקופה זו - האם מועד מתן האופציה או מועד מימושה? החלטת מיסוי 1167/17 לעיל קובעת, כי התקופה הנדרשת להשלמת הבנייה בהתאם להוראת השעה תמנה מיום מימוש האופציה, בתנאי שמתקיימים כל תנאי הוראת השעה בקרקע הנמכרת במועד הענקת האופציה, לרבות קיומה של תכנית המתירה בנייה על המקרקעין וכי האופציה מומשה בתקופה הקובעת לפי הוראת השעה.
רשות המיסים פרסמה החלטת מיסוי נוספת העוסקת בתחולתה של הוראת השעה בנסיבות של מתן אופציה (החלטת מיסוי 3157/17). החלטה זו מתייחסת לנסיבות של הענקת אופציה על ידי בעלי מניות בחברה במטרה שהאופציה תמומש לאחר פירוק החברה והעברת המקרקעין לידי בעלי המניות. בהחלטה נקבע, כי הוראת השעה תחול גם בנסיבות אלו, וזאת למרות שהזכות במקרקעין טרם הגיעה לידי בעלי המניות במועד מתן האופציה. כן נקבע בהחלטת המיסוי, כי תקופת הבנייה לפי הוראת השעה תימנה מיום מימוש האופציה.
להרחבה ניתן לפנות למאיר מזרחי ושות'